C.P.C. y M. en F Luis Alejandro Oribe Galindo
Socio Director de Oribe y Velázquez Esteban Contadores Públicos, S.C., a.oribe@oyve.com.mx
Introducción
Si bien, en términos coloquiales, un anticipo y un pago a cuenta pudieran tener la misma connotación, en el ámbito legal y de impuestos son completamente distintos en virtud de que
Un anticipo, en su acepción legal más pura, es la entrega de dinero o su equivalente en la que se desconoce cosa, precio, cantidad y forma de contraprestación.
Tratándose del Impuesto Sobre la Renta, las personas morales residentes en el país contribuyentes del título II, deberán acumular a sus demás ingresos los importes recibidos con carácter de anticipos en la fecha en la que los perciban[1], al igual que las personas físicas con ingresos por actividades empresariales y profesionales[2] y, desde luego, las Personas Morales que tributan en el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO)[3] los anteriores, entre otros.
Luego, entonces, un pago a cuenta es un pago parcial que se realiza sobre una operación previamente convenida, definida y delimitada que, por ende, se reputa perfecta[4].
Así pues, este tipo de operaciones deberán ser acumuladas por los contribuyentes atendiendo a las distintas situaciones de hecho y de derecho que enmarque el ordenamiento mencionado en virtud de que, el comprobante fiscal de tipo ingreso deberá ser emitido por el total de la operación y por los pagos a cuenta que se reciban se emitirá un CFDI al que se adicionará el complemento de pagos que avale la recepción de cada uno de estos.
Cuando de facturación mediante la figura de anticipos se trata, el apéndice 6 de la guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) del anexo 20 de la resolución miscelánea fiscal, nos ofrece dos esquemas atendiendo a los siguientes supuestos.
- Cuando no se conoce o no se ha determinado el bien o servicio que se va a adquirir o el precio de este, y.
- Cuando no se conoce o no se ha determinado ni el bien o servicio que se va a adquirir ni el precio de este.
Para el primero de los supuestos mencionados, el esquema recibe el nombre de.
“Facturación aplicando anticipo con CFDI de egreso”. Este esquema involucra la emisión de tres comprobantes fiscales.
- El primero, es un CFDI de tipo ingreso que se emite para registrar el anticipo que se recibe.
- El segundo, también es un CFDI de tipo ingreso que se emite por el valor total de la operación, una vez que esta ha sido perfeccionada por los participantes y que, mediante el tipo de relación “07 CFDI por aplicación de anticipo”, se relaciona el CFDI correspondiente al anticipo.
- Por último, se deberá emitir un CFDI de tipo egreso por el valor del anticipo recibido, relacionando a su vez, el folio fiscal del CFDI emitido por el total de la operación mediante el tipo relación ya mencionado, este CFDI de tipo egreso, se deberá manifestar la forma de pago “30 Aplicación de anticipo”.
Este esquema es ilustrado mediante un caso práctico en la mencionada guía de llenado[5].
El segundo esquema, correspondiente al supuesto marcado con el inciso b) del presente y recibe el nombre de.
“Facturación aplicando anticipo con remanente de la contraprestación”. El cual implica la emisión de dos comprobantes fiscales como sigue.
- Al igual que en el esquema anterior, el primer CFDI que se emite es de tipo ingreso con la finalidad de registrar el anticipo que se recibe.
- El segundo, también se trata de un CFDI de tipo ingreso que se emite por el remanente de la contraprestación pactada. Esto implica que, si bien, este CFDI se debe emitir por el total de operaciones, en el mismo se realizará un descuento por el valor del anticipo previamente recibido. Adicionalmente, en este CFDI se deberá relacionar el folio fiscal del CFDI emitido por concepto de anticipo mediante el tipo de relación 07 CFDI por aplicación de anticipo”.
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SuscríbeteAhora bien, al margen de los demás requisitos que implica el emitir comprobantes fiscales mediante la figura de marras, con base en lo descrito en cada uno de los esquemas anteriores, podemos apreciar que en ambos se realiza una disminución del valor del anticipo que se recibe, en el primero, esto se efectúa a través de la emisión de un CFDI de tipo egreso y en el segundo, mediante el campo descuento del comprobante que se emite por el total de la operación.
La observación anterior no tiene mayor relevancia cuando se trata de determinar pagos provisionales de contribuyentes que tributan con base en flujo de efectivo, puesto que, la Norma les permite disminuir de los ingresos acumulables determinados, las devoluciones, descuentos o bonificaciones[6] entre otras deducciones siempre que, cumplan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Pero ¿qué sucede cuando hablamos de la determinación de los pagos provisionales de las personas morales del título II?
Si, para este tipo de contribuyentes, los descuentos, rebajas o bonificaciones son deducciones anuales[7], bajo esta premisa, el diverso 14 del ordenamiento precisado indica que, los pagos provisionales se determinarán sobre los ingresos nominales y el mismo a su vez define que, los ingresos nominales serán los ingresos acumulables sin considerar el ajuste anual por inflación.
Bajo este orden de ideas, los anticipos percibidos durante el ejercicio tendrían que ser considerados en dos ocasiones, para la determinación de la mencionada obligación.
A efecto de evitar la mencionada duplicidad en la acumulación de las cantidades obtenidas como anticipos en la determinación de los pagos provisionales de los contribuyentes personas morales del título II. La regla de carácter general 3.2.24, brinda la opción de considerar el ingreso recibido por concepto anticipo en el periodo del pago provisional en que este se reciba y, posteriormente, es decir, cuando se emita el comprobante en el que se consigne el total de la operación descontar de este, el importe previamente acumulado como anticipo, lo anterior con los siguientes condicionantes y limitantes.
- Los CFDI que documenten este tipo de operaciones deberán ser emitidos conforme lo dispuesto por el apéndice 6 de la guía de llenado de los CFDI que señala el anexo 20.
- Esta opción solo es aplicable dentro del ejercicio en el que se hayan recibido los anticipos y siempre que, estos no se hayan deducido con anterioridad.
- Los contribuyentes que apliquen la facilidad descrita en esta regla deberán llevar a cabo la deducción del costo de lo vendido, conforme lo indica el propio título II, capítulo II, sección III de la Ley de la materia.
- Lo establecido en esta regla no es aplicable para aquellos contribuyentes que acumulen sus ingresos en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean cobradas.[8]
No menos importante resulta el manifestar e identificar el importe de los anticipos de manera adecuada en el formato electrónico de la declaración de pago provisional, puesto que, a falta de un campo específico el importe de los anticipos percibidos en el periodo del pago provisional deberán manifestarse dentro del campo “Envío o entrega del bien o prestación del servicio así como cuando se cobre o sea exigible el precio o la contraprestación” de la pregunta ¿Tienes ingresos nominales adicionales? Mientras que, el descuento de estos deberá capturarse en el campo “Por acumulación del cobro total o parcial del precio en el ejercicio” de la pregunta ¿Tienes ingresos nominales a disminuir?
Conclusión
Para este tipo de operaciones es de suma importancia realizar el análisis sobre cuál de los supuestos contenidos en el multimencionado apéndice 6 se lleva a cabo la operación, con esto, tendremos certeza jurídica sobre la correcta emisión de los comprobantes fiscales. Así también es imperativo la correcta identificación, seguimiento y registro de los importes recibidos con carácter de anticipo, así como, el posterior reconocimiento del descuento o descuentos de este en los CFDI sucesivos.
Lo anterior con la intención de determinar de manera justa el importe del impuesto provisional y de manera simultánea contar con los elementos necesarios para desvirtuar una posible presunción de la autoridad respecto de una incorrecta acumulación de los ingresos en el ejercicio.
[1] Artículo 17 fracción I inciso (c Ley del Impuesto Sobre la Renta
[2] Artículo 102 segundo párrafo Ley del Impuesto Sobre la Renta
[3] Artículo 207 segundo párrafo Ley del Impuesto Sobre la Renta
[4] Artículos 2249 y 2547 Código Civil Federal
[5] Apéndice 8, de la guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) del anexo 20 de la resolución miscelánea fiscal para el ejercicio fiscal 2024.
[6] Artículos 103 fracción I y 208 fracción I Ley del Impuesto Sobre la Renta
[7] Artículo 25, fracción I Ley del Impuesto Sobre la Renta
[8] Artículo 17, penúltimo y último párrafo Ley del Impuesto Sobre la Renta.
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