C.P.C. Adolfo Cortés Herrera
Socio Director de Cortés González y Asociados, S.C. Vicepresidente de Capacitación del Consejo Directivo de la AMCPDF
Con fecha 29 de diciembre de 2023 se publica en el Diario Oficial de la Federación (DOF) la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente para el ejercicio 2024, la cual contiene las reglas de la 2.10.1 a la 2.10.28 relativas al dictamen de estados financieros para efectos fiscales del contador público inscrito, dentro de las cuales doy a conocer las más relevantes en su aplicación por el propio contador público inscrito para el desarrollo, cuidado, diligencia y presentación de dicho dictamen en los términos siguientes:
Previamente es de considerar lo dispuesto por el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), con respecto a la opción y obligatoriedad en dictaminar los estados financieros para efectos fiscales conforme a lo siguiente:
Artículo 32-A. DICTAMEN OPCIONAL.-Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $157,785,270.00, que el valor de su activo determinado en los términos de las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, sea superior a $124,650,380.00 o que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior, podrán optar por dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado. No podrán ejercer la opción a que se refiere este artículo las entidades paraestatales de la Administración Pública Federal.
Los montos a que se refiere el párrafo anterior, deben corresponder al ejercicio 2022, para que el contribuyente de que se trate, pueda tomar la opción de dictaminar los estados financieros para efectos fiscales del ejercicio 2023 y presentar el dictamen en el ejercicio 2024.
Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros a que se refiere el primer párrafo de este artículo, lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. No se dará efecto legal alguno al ejercicio de la opción fuera del plazo mencionado.
Es de considerar que la opción a dictaminarse, se toma al momento de presentar la declaración anual del ejercicio 2023, misma que debió presentarse en tiempo y forma en términos de las disposiciones fiscales.
DICTAMEN FISCAL OBLIGATORIO.- Están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público inscrito, las personas morales que tributen en términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en el último ejercicio fiscal inmediato anterior declarado hayan consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta iguales o superiores a un monto equivalente a $1,855,919,380.00, así como aquellas que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de valores.
Los contribuyentes que estén obligados, así como los que hayan optado por presentar el dictamen de los estados financieros formulado por contador público inscrito deberán presentarlo dentro de los plazos autorizados, incluyendo la información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento de este Código y las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.
Es de señalar que hasta la fecha en que elaboro este artículo, no hay ninguna publicación de la RMF para el ejercicio 2024 que establezca la fecha para presentar el dictamen fiscal de referencia, por lo que deberá atenderse en términos a lo que establece el CFF en el párrafo anterior.
En el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, estas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen.
Los contribuyentes que estén obligados a dictaminar sus estados financieros, así como aquellos que ejerzan la opción a que se refiere este artículo, tendrán por cumplida la obligación de presentar la información a que se refiere el artículo 32-H de este Código.
Conforme al análisis que hago a las reglas aplicables al dictamen del contador público inscrito, doy a conocer aquellas que considero más relevantes en los términos siguientes:
2.10.3 Información relativa a la vigencia de la certificación de los contadores públicos
Las agrupaciones profesionales de contadores públicos que cuenten con el reconocimiento de idoneidad, deberán presentar a través del sistema informático contenido en el Portal del SAT, la información relativa a los contadores públicos inscritos que obtuvieron su refrendo o recertificación. Dicha información será proporcionada y procesada de acuerdo con los formatos e instructivos que se encuentren en el Portal del SAT.
El SAT publicará en su Portal una relación con el nombre y número de inscripción de los contadores públicos autorizados por la AGAFF que conforme a la presente regla fueron enviados por los organismos certificadores, lo anterior a efecto de que los contadores públicos validen su inclusión.
En caso de no aparecer en la publicación del Portal del SAT y encontrarse certificados a la fecha prevista en el primer párrafo de la presente regla, los contadores públicos deberán realizar las aclaraciones correspondientes en un principio ante la agrupación certificadora o mediante la presentación de un escrito libre ante cualquier ADAF, o bien, en la AGAFF.
El contador público inscrito deberá estar pendiente del correcto registro y actualización de datos en la página del SAT que deben hacer las agrupaciones profesionales, y en su caso, hacer las aclaraciones correspondientes.
2.10.5 Información de socios activos y del cumplimiento de la norma de educación continua o de actualización académica
Los colegios o asociaciones de contadores públicos deberán presentar “Informe de socios activos y del cumplimiento de la norma de educación continua o de actualización académica”, a través del sistema informático contenido en el Portal del SAT, dentro de los primeros tres meses de cada año, la información relativa a los socios activos, a los cuales le hubieran expedido a su favor la constancia respectiva, asimismo, presentarán la información del cumplimiento de la norma de educación continua o de actualización académica de sus socios, que a su vez sean contadores públicos registrados en la AGAFF, de conformidad con el artículo 53, primer párrafo, fracciones I y II del Reglamento del CFF.
El SAT publicará en su Portal una relación con el nombre y número de inscripción de los contadores públicos registrados ante la AGAFF, que conforme a la presente regla fueron enviados por las federaciones de colegios de contadores públicos o por los colegios o asociaciones de contadores públicos que no estén federados, lo anterior, a efecto de que los contadores públicos validen su inclusión.
En caso de no aparecer en la relación del Portal antes mencionado y tengan en su poder las constancias de socio activo, de cumplimiento de la norma de educación continua o de actualización académica, deberán realizar las aclaraciones correspondientes en un principio ante la agrupación emisora o mediante la presentación de un escrito libre ante cualquier ADAF, o bien, en la AGAFF.
Mismo caso al citado en la regla 2.10.3 el contador público inscrito deberá estar pendiente del correcto registro y actualización de datos en la página del SAT que deben hacer las agrupaciones profesionales, y en su caso, hacer las aclaraciones correspondientes.
2.10.6.-Presentación del dictamen de estados financieros utilizando el programa SIPRED 2023
El dictamen de estados financieros se presentará a través del SIPRED 2022, el cual se podrá obtener en el Portal del SAT, al igual que el manual de usuario para su uso y operación.
Los anexos del dictamen de estados financieros para efectos fiscales y la información relativa al mismo, elaborada por el contador público inscrito, así como la opinión e informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente y los cuestionarios diagnóstico fiscal, deberán ser enviados al SAT, vía Internet, por el contribuyente o por el contador público inscrito utilizando para ello el SIPRED 2022.
El envío del dictamen fiscal vía Internet se podrá realizar desde cualquier equipo de cómputo que permita una conexión a Internet y el archivo que se envíe deberá contener los anexos del dictamen, las declaraciones bajo protesta de decir verdad del contador público inscrito y del contribuyente, las notas, la opinión, el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente y los cuestionarios diagnóstico fiscal y en materia de precios de transferencia.
Gran ventaja que brindas la autoridad para enviar el dictamen fiscal desde cualquier equipo de cómputo que le permita una conexión a internet. Respecto de los anexos del dictamen, el informe sobre la revisión fiscal del contribuyente y los cuestionarios de diagnóstico fiscal, la RMF con sus respectivas reglas y el Anexo 16, hacen una extensa y detallada explicación sobre el llenado de los mismos, lo cual deberás analizarse detenidamente para hacer un buen trabajo.
2.10.7.-Información relativa al dictamen de estados financieros 2023
La información del dictamen de estados financieros que envíe vía Internet el contribuyente, deberá presentarse de conformidad conforme a lo siguiente:
Que el dictamen haya sido generado con el SIPRED 2022, que la información no contenga virus informáticos, que se señale la autoridad competente para la recepción: ADAF, AGGC o ACFI o, en su caso, la AGH, según corresponda, que el envío se realice a más tardar en el último día que establece el quinto párrafo del artículo 32-A del CFF.
En el caso de que el dictamen sea rechazado, como consecuencia de la validación anterior y se ubique en los supuestos que se indican a continuación, se enviará nuevamente conforme a lo siguiente:
El dictamen podrá ser enviado nuevamente por la misma vía, tantas veces como sea necesario hasta que este sea aceptado, a más tardar el último día que establece el quinto párrafo del artículo 32-A del CFF. Para los casos en que el dictamen hubiera sido enviado y rechazado por alguna causa, dentro de los dos últimos días que establece el quinto párrafo del artículo 32-A del CFF, podrá ser enviado nuevamente por la misma vía, dentro de los dos días siguientes a la fecha en que se comunique la no aceptación, para que se considere presentado en tiempo.
De ser correcta la recepción del dictamen vía Internet, se enviará al contribuyente y al contador público inscrito, vía correo electrónico, acuse de aceptación y número de folio que acredite el trámite. De igual manera podrá ser consultado dentro del Portal del SAT.
Muy importante considerar los tiempos que ofrece la autoridad en la presentación del dictamen fiscal y en su caso, el rechazo del mismo, de tal forma que, si el CFF establece la fecha límite el 15 de mayo de 2024, en caso de ser rechazado, se tendrá aún la oportunidad de presentarlo en los dos días siguientes el 16 y 17 de mayo respectivamente.
2.10.9.-Requisitos que debe cumplir el contador público inscrito para la presentación del dictamen de estados financieros del ejercicio 2023, o de enajenación de acciones, o de cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal
Contar con la inscripción o renovación de su registro antes de la presentación de dichos dictámenes, de conformidad con las disposiciones del Reglamento del CFF vigente, y a efecto de tener por cumplido el requisito previsto en el artículo 52, fracción I del CFF. Aquella a que se refiere el artículo 52, fracción I, inciso c) del CFF, de estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en términos del artículo 32-D del mismo ordenamiento, y contar con la certificación vigente expedida por un colegio profesional o por una asociación de contadores públicos reconocidos por la Secretaría de Educación Pública, al que pertenezca, o por la autoridad educativa estatal, de conformidad con lo establecido en el artículo 52, fracción I, inciso a) del CFF.
Ya lo comenté en las reglas anteriores en relación a la certificación, socio activo y actualización académica del contador público inscrito. No podemos dejar de última hora para revisar el estar al corriente en el cumplimiento de las obligaciones fiscales en términos del artículo 32-D. El faltar alguna declaración no presentada, puede causar severos trastornos y quedarse el dictamen sin enviar en tiempo y forma al SAT.
2.10.11.-Renovación del registro de Contador Público
Para aquellos contadores públicos autorizados que, en el año de 2022, no realizaron la renovación de su registro, con base a lo que establece el artículo Segundo Transitorio, fracción VIII del “Decreto por el que se Reformaron, Adicionaron, y Derogaron Diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación”, publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2013, los contadores públicos que en el año 2023 estén interesados en obtener dicha renovación, la solicitarán a través del sistema informático contenido en el Portal del SAT, informando y acreditando lo siguiente:
Que el contador público, a la fecha de su solicitud, tiene vigentes los requisitos señalados en el artículo 52 del Reglamento del CFF, que está al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales como lo establece el artículo 52, fracción I, inciso c), en relación con el artículo 32-D, ambos del CFF, y haber cumplido con la Norma de Educación Continua o de Actualización Académica expedida por un colegio profesional o asociación de contadores públicos que tenga reconocimiento ante la Secretaría de Educación Pública, o por la autoridad educativa estatal. Tratándose de los contadores que soliciten su renovación hasta el 31 de marzo de 2023, la autoridad fiscal verificará que en sus sistemas cuente con la constancia a que se refiere esta fracción, correspondiente al año 2021. Tratándose de las solicitudes de renovación que se realicen a partir del 1 de abril del 2023, se verificará que el solicitante de la renovación cuente con la constancia por el año 2022.
Es de saber que hoy en día nadie puede dictaminar estados financieros para efectos fiscales, si el contador público no cuenta con el Registro ante la SHCP, AGAFF y cumplir con los demás requisitos como ya fue explicado en las reglas anteriores, por lo que se hace necesario e imprescindible revisar el cabal cumplimiento de obligaciones del contador público inscrito ante la autoridad hacendaria para poder emitir un dictamen fiscal.
2.10.14.-Información que deberá acompañarse al dictamen sobre los estados financieros y al informe sobre la situación fiscal del contribuyente
Información que deberá acompañarse al dictamen sobre los estados financieros y al informe sobre la situación fiscal del contribuyente será la que se señale en el Anexo 16 de la RMF 2024, la cual deberá cumplir con lo dispuesto en los instructivos de integración y de características, así como en los formatos guía, que se señalen en los mencionados anexos.
Un punto muy importante que contempla y se incluye en el Anexo 16 de la RMF publicado el 29 de enero de 2024, son los cuestionarios de diagnóstico fiscal, mismos que deben ser contestados en forma conjunta por el contador público inscrito y el propio contribuyente, a manera de delimitar responsabilidades ante la autoridad, ya que las respuestas son muy concretas y comprometedoras, el decir SI o decir NO a algún cuestionamiento, podrá ser de serias responsabilidades el no sustentar tal respuesta. Solo este punto es materia de otro artículo fiscal que escribiré sobre el “Anexo 16 de la RMF 2024 Instructivo del Dictamen Fiscal”, para que estés pendiente en consultarlo en el próximo mes de junio.
2.10.15.-Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente
El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III del Reglamento del CFF que elabore el contador público inscrito, se integrará de la siguiente forma:
La integración del informe sobre la situación fiscal del contribuyente, comprende de la fracción I a la XVIII de esta regla, además de varios incisos, lo cual se hace necesario realizar un análisis exhaustivo a cada una de estas fracciones sin escatimar tiempo y esfuerzo, es la oportunidad para el contador público inscrito informar detalladamente los acontecimientos relevantes y en su caso, contingencias por adeudos fiscales, para delimitar responsabilidades ante la autoridad del propio contador dictaminador y del contribuyente.
2.10.17.-Presentación e información del dictamen de estados financieros y demás información a través de Internet
Para los efectos de los artículos 32-A, quinto párrafo y 52, fracción IV del CFF, la fecha de presentación del dictamen, será aquella en la que el SAT reciba correctamente la información correspondiente. Para tales efectos, el citado órgano desconcentrado emitirá acuse de aceptación utilizando correo electrónico; por lo anterior, se podrá consultar en el Portal del SAT, la fecha de envío y recepción del dictamen.
Ya comenté en la regla 2.10.7 los puntos relevantes a considerar en la presentación del dictamen fiscal, las fechas y las veces que lo puedes volver a presentar cuando este ha sido rechazado por la autoridad.
2.10.18.-Evidencia de la aplicación de los procedimientos de revisión sobre la situación fiscal del contribuyente
La obligación a que se refiere el artículo 57, último párrafo del Reglamento del CFF, se tendrá por cumplida cuando el contador público inscrito envíe por medios electrónicos (Internet), la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente (papeles de trabajo).
Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deberán ser aquellos que el contador público conserve en el expediente de la auditoría practicada al contribuyente de que se trate, en los que se muestre el trabajo realizado observando lo dispuesto en las Normas de Auditoría que les sean aplicables, mismos que deberán incluir los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia obtenida de su revisión, las conclusiones alcanzadas, así como la evaluación del control interno y la planeación llevada a cabo.
El contador público inscrito podrá optar por enviar únicamente los papeles de trabajo en los que se muestre la revisión de los conceptos que a continuación se describen, en la medida en que los mismos resulten aplicables a la situación fiscal del contribuyente
El contador público inscrito deberá poner los papeles de trabajo a disposición de la autoridad cuando esta se los requiera conforme a lo dispuesto en la fracción I del artículo 52-A del CFF.
La parte final del dictamen fiscal es cumplir con la evidencia de la aplicación de los procedimientos de revisión sobre la situación fiscal del contribuyente, tal como se señala en esta regla en las fracciones de la I a la XVIII que deberá darse el cabal cumplimiento.
Es muy claro el segundo párrafo de la regla anterior, al señalar que el contador público inscrito podrá optar por enviar únicamente los papeles de trabajo en la medida en que resulten aplicables a la situación fiscal del contribuyente de que se trate.
Hay que conocer plenamente la actividad y las operaciones que haya efectuado el contribuyente en el ejercicio sujeto a revisión, y para tal caso, se recomienda formular un escrito libre suscrito por el contador público inscrito para relacionar los papeles que se están enviando al SAT y hacer la aclaración de aquellos papeles que no tienen aplicación en la situación fiscal y actividad del contribuyente. Es de considerar que los papeles de trabajo quedan a disposición de la autoridad, por lo que se convierte en un trabajo de mucha responsabilidad. Para mayor claridad de este punto, te invito a que en junio próximo consultes mi artículo que se publicará sobre los “Papeles de Trabajo del Dictamen Fiscal”.
2.10.19.- Formatos a los que debe sujetarse el texto del dictamen
El texto del dictamen deberá sujetarse a los formatos que utilice el colegio profesional, la sociedad o la asociación de contadores públicos reconocido por la Secretaría de Educación Pública o por la autoridad educativa de la entidad federativa, al que esté afiliado el contador público inscrito que lo emita y deberá señalar el número asignado en el registro a que se refiere el artículo 52, fracción I del CFF.
Hay que apoyarse con la agrupación profesional donde se haya afiliado el contador público inscrito para obtener el formato y/o esquema sobre el cual verse el texto del dictamen fiscal, además de considerar las particularidades de cada contribuyente en su actividad y operaciones que haya desarrollado en el ejercicio sujeto a revisión.
2.10.20 Declaración sobre la información presentada en el dictamen y en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente
En la declaración bajo protesta de decir verdad a que se refiere el último párrafo del artículo 58, del Reglamento del CFF, el contador público inscrito que elaboró el dictamen y el contribuyente o su representante legal, deberán manifestar que la información que se acompaña al dictamen y al informe sobre la revisión de la situación fiscal es del contribuyente, que incluye todas las contribuciones federales a las que está obligado, así como las obligaciones en su carácter de retenedor o recaudador de contribuciones federales y que en el ejercicio dictaminado surtieron efectos las resoluciones, las autorizaciones, los subsidios, los estímulos o las exenciones aplicados en el mismo, o bien, la mención expresa de que no existieron los beneficios mencionados.
Asimismo, el contribuyente o su representante legal deberán manifestar, bajo protesta de decir verdad, si interpuso algún medio de defensa en contra de alguna contribución federal, especificando su tipo, fecha de presentación, autoridad ante la que se promovió y el estado que guarda, mencionando las contribuciones que por este motivo no han sido cubiertas a la fecha de dicha declaración, así como el detalle de los créditos fiscales determinados por las autoridades fiscales que hayan quedado firmes.
Artículo 96.- Es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito:
III. Cuando derivado de la elaboración del dictamen de estados financieros, el contador público inscrito haya tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado en términos del artículo 52, fracción III, tercer párrafo de este Código.
Adicionalmente a lo expuesto por la RMF, quiero resaltar mi comentario respecto a lo dispuesto por este Artículo 96 Fracción III del CFF, el cual compromete o libera al contador público inscrito solo por el hecho de informar cualquier contingencia o acontecimiento que se considere relevante en el desarrollo de su auditoria, ya que no revelarlo, la autoridad lo considera como cómplice en los delitos de defraudación fiscal.
Concluyo señalando lo dispuesto por la regla 2.10.20 y Artículo 96 Fracción III anterior, por su importancia en la aplicación del contador público inscrito, haciéndose imprescindible el informar todo acontecimiento relevante a fin de evitar contingencias, presunciones y complicidad en actos de defraudación fiscal. cga.fiscortes@gmail.com
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