Tratamiento Fiscal del Costo de Ventas

Cuando nos referimos al Costo de Ventas, inmediatamente lo relacionamos con el tratamiento de las Normas de Información Financiera (NIF), en la determinación de los costos de producción, costos históricos, costo de lo vendido, etc., muchas veces pasando desapercibido el tratamiento fiscal que se le debe dar conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) y la Resolución  Miscelánea Fiscal (RMF) respectivamente, por lo que, a continuación presentaré en forma resumida las disposiciones fiscales aplicables en el ejercicio fiscal 2024 y conforme a lo siguiente:

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artículo 39 Sistema de Costeo Absorbente. – El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

De este párrafo se desprende el deber entender y analizar los sistemas de costeo absorbente, costeo histórico y costos predeterminados, concluyendo que los costos se deducen en el momento en que se enajenan los productos, no antes ni después, para que la determinación de los resultados del periodo de que se trate, sean los correctos. Es de señalar que no entraré en detalles de cada sistema de costeo, porque se convertiría mi artículo en un curso o un diplomado de costos.

Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

a) El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

b) Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el segundo párrafo de este artículo considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

a) Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio. (Materias primas es el primer elemento del costo)

b) Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios. (Mano de obra es el segundo elemento del costo)

c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios. (Cargos indirectos es el tercer elemento del costo)

d) La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la Sección II, del Capítulo II, del Título II de esta Ley. (Respecto de las depreciaciones y amortizaciones, también forman el tercer elemento del costo)

Cuando los conceptos a que se refieren los incisos del párrafo anterior guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.

Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.

Conforme a este párrafo, deberá determinarse el inventario final del ejercicio, pudiéndose aplicar al costo de ventas, hasta que se realice el ingreso por la venta de los productos.

Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta Ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 27, fracción XIV de esta Ley.

Dicha fracción XIV establece que se cumplieron los requisitos legales de la importación, habiendo declarado el monto de esta para determinar en su caso el costo de ventas respectivamente.

Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y solo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

La revaluación del inventario conforme a la normatividad financiera, en ningún caso se dará efectos fiscales al incremento de este.

En los incisos anteriores, se señala que deben separarse los costos de las empresas comerciales y empresas industriales de transformación y producción. Las primeras deberán integrar su costo con las adquisiciones, más los gastos incurridos en las mismas, mientras que las segundas empresas, deberán determinar sus costos con los tres elementos básicos del costo como ya fue señalado en cada inciso. Será muy importante a considerar para aquellos contribuyentes que realicen ambas actividades, comerciales e industriales, el separar sus costos respectivamente.

Artículo 40 Operaciones de Arrendamiento Financiero.- Los contribuyentes que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.

Este es un tercer caso de aquellas empresas de servicios que su actividad es el arrendamiento de bienes, las cuales podrán deducir y aplicar el costo en la proporción del ingreso percibido en el ejercicio de que se trate, lo cual resulta ser muy equitativo tal como se explica al principio de estas disposiciones fiscales, que los costos se enfrentan a los ingresos en el momento en que se realice la venta de los productos.

Artículo 41 Métodos de Valuación de Inventarios. – Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

1. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
2. Costo identificado.

III. Costo promedio.

1. I Detallista.

Cuando se opte por utilizar el método a que se refiere la fracción I de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el Reglamento de esta Ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.

Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el Reglamento de esta Ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XIV del artículo 76 de esta Ley.

Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para evaluar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.

Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, esta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

Nada fácil resulta implementar en las empresas o llevar administrativamente un método de valuación de inventarios, ya que para ello existen los sistemas operativos, resultando que la persona responsable en esta área, deberá ser un experto en el manejo de sistemas computacionales, experto en sistemas de costeo y métodos de valuación de inventarios conforme a la normatividad financiera y ser un especialista fiscal en el tratamiento y manejo de costos. La tradición nos ha llevado a identificar a los profesionales en la materia como “Contadores de Costos” que cada vez son más escasos.

En paralelo a lo que establece el artículo 41 antes enunciado, muy recomendable es atender y aplicar lo que establece la Ley del ISR en su artículo 76 fracción XIV que se refiere al “Sistema de Inventarios Perpetuos”, que requiere controles analíticos del movimiento de mercancías y productos terminados en almacén.

Artículo 42 Costo a Precio de Mercado o de Reposición. – Cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, podrá considerarse el que corresponda de acuerdo con lo siguiente:

1. El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
2. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.

 III. El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.

Cuando los contribuyentes enajenen las mercancías a una parte relacionada en los términos del artículo 179 de esta Ley, se utilizará cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II y III, del artículo 180 de la misma.

Muy importante a considerar lo dispuesto por el artículo 42, ya que las disposiciones fiscales y la tradición nos han llevado a entender que “No se debe enajenar mercancías a precio menor del costo” y para evitar cualquier contingencia y malentendidos en la materia, hay que entender las disposiciones fiscales y su aplicación en forma estricta.

Artículo 43 Entrega de Bienes en Prestación de Servicios. – Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos establecidos en el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, solo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 41 de esta Ley.

REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Algunos puntos particulares en el tratamiento del costo de ventas, podrá verse en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) en su Sección III que comprende del artículo 77 al 84 respectivamente. Dentro de ellos el artículo 77 establece que, en el caso de que los contribuyentes destinen parte de sus productos al consumo propio, podrán deducir el costo de estos, siempre que dicho costo o inversión, se separe del costo de lo vendido. El artículo 79-III, señala que cuando al cierre del ejercicio de que se trate, exista diferencia entre el costeo histórico y el que se haya predeterminado, la variación podrá afectar al costo de mercancías enajenadas, el costo del inventario, convertirse en un ingreso o gasto en el ejercicio. El artículo 80 trata del costo de ventas en actividades mixtas, debiéndose determinar el costo por cada actividad. El resto de los artículos de este apartado del RLIR, deberá analizarse según la necesidad de los particulares.

RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL

Con fecha 29 de diciembre de 2023 se publica la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) aplicable para el ejercicio 2024 y con relación al ‘Costo de Ventas’, transcribo las reglas aplicables en la materia.

Método detallista para tiendas de autoservicio o departamentales

3.3.3.1. Tratándose de los contribuyentes que de conformidad con el artículo 41, fracción IV de la Ley del ISR, hubieran optado por emplear el método de valuación de inventario detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, podrán no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere el artículo 76, fracción XIV del citado ordenamiento, solo por aquellas mercancías que se encuentren en el área de ventas al público, siempre que el costo de lo vendido deducible, así como el valor de los inventarios de dichas mercancías se determine identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

I.- Se valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenación vigente, según corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del ejercicio fiscal de que se trate será el inventario inicial del siguiente ejercicio.

II.-Determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías que se efectúen de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes

El costo de lo vendido deducible será la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercancías determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de esta regla, adicionadas del importe de las transferencias de mercancías a que se refiere la fracción II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancías determinadas al final del ejercicio conforme a lo señalado en la fracción I de esta.

Sabemos que la RMF nos brinda facilidades administrativas, por lo que, en esta regla en su primer párrafo y en ciertos casos, extingue la obligación de llevar el ‘Sistema de Inventarios Perpetuos’, y en la fracción I, la facilidad de determinar el valor del inventario de mercancías disminuyendo al precio de ventas el porcentaje de utilidad.

Actividades que pueden determinar el costo de lo vendido de adquisiciones no identificadas a través de control de inventarios

3.3.3.2. Para los efectos del artículo 83 del Reglamento de la Ley del ISR, podrán aplicar la opción prevista en el citado artículo los contribuyentes que se dediquen a la prestación de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquería, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los términos del artículo 43 de la citada Ley, así como los contribuyentes que se dediquen a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés.

La facilidad que ofrece esta regla en la determinación del costo de ventas es para los contribuyentes que se señalan en la misma, aplicando el procedimiento que establece el artículo 83 del RLIS en sus fracciones de la I a la III.

Deducción del costo de lo vendido para contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra inmueble

3.3.3.3. Los contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 39, tercer párrafo de la Ley del ISR, únicamente pueden deducir en el ejercicio el costo de lo vendido correspondiente a los avances de obra estimados autorizados o aprobados por el cliente cuando estos últimos se hayan pagado dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización, en caso de no actualizarse dicho supuesto la deducción procederá en el ejercicio en que se acumule el ingreso correspondiente.

Facilidad para presentar el aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos o indirectos de obras

3.3.3.4. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 30 de la Ley del ISR que decidan ejercer la opción establecida en dicho artículo en una fecha posterior a los quince días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, podrán presentar el aviso a que se refiere el último párrafo del artículo en comento, dentro del mes siguiente a aquel en el que presenten las declaraciones anuales complementarias que deriven del ejercicio de la opción, en términos de la ficha de trámite 30/ISR “Aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos o indirectos de obras o de la prestación del servicio”, contenida en el Anexo 1-A.

En el aviso que se presente también se deberá manifestar la fecha y el número de operación que corresponda a cada una de las declaraciones anuales referidas en el párrafo anterior.

Concluyo exhortando a los “Contadores Financieros y Fiscalistas en Costos”, a empresarios y contribuyentes en general, a no escatimar en invertir en análisis exhaustivos en las áreas de costos, ya que se pueden lograr grandes beneficios económicos el conocer con certeza los costos unitarios de producción, definir apropiadamente los márgenes de utilidad, ser más competitivos en el mercado por sus precios de venta y evitar cualquier contingencia que puede ser muy gravosas ante la autoridad fiscal, por la falta de aplicación adecuada de las disposiciones fiscales y sistemas de costeo en los productos. cga.fiscortes@gmail.com

 

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