C.P.C. y E.F. Adolfo Cortés Herrera
Socio Director de Cortés González y Asociados, S.C. Vicepresidente de Capacitación del Consejo Directivo de la AMCP
El último paso que se debe cumplir en el proceso del dictamen fiscal general que se establece en el artículo 32-A y 52 fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación (CFF), es enviar al Servicio de Administración Tributara (SAT) en términos del artículo 57 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), los papeles de trabajo que elaboró el contador público inscrito en el desarrollo de la auditoria de los estados financieros para efectos fiscales del ejercicio 2023. Para una mayor claridad del tema, transcribo lo dispuesto en el artículo 57 del RCFF en los términos siguiente:
Artículo 57.- El dictamen y el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere el artículo 52, fracciones II y III del Código, se elaborarán con base en el análisis efectuado a la información que determine el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas de carácter general. Adicionalmente, el informe deberá contener lo siguiente:
- Los datos generales del contribuyente y del contador público inscrito y, en su caso, del representante legal;
- La declaración, bajo protesta de decir verdad, que el informe se emite con fundamento en la fracción III del artículo 52 del Código y demás disposiciones aplicables, y
III. Lo demás que determine el SAT mediante reglas de carácter general.
El contador público inscrito deberá proporcionar dentro de los treinta días siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente.
En relación a los papeles de trabajo, con fecha 29 de diciembre de 2023, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) aplicable para el ejercicio 2024, de tal forma que en su Capítulo 2.10 “Dictamen del Contador Público Inscrito”, hace un señalamiento a las “Reglas Aplicables al Dictamen Fiscal General del ejercicio fiscal 2023”, mismas que ya se dieron a conocer en mi artículo publicado en la revista Excelencia Profesional el pasado mes de abril, razón por la cual en este artículo, solo comentaré las reglas 2.10.18 y 2.10.20 respecto a la evidencia de la aplicación de los procedimientos de revisión sobre la situación fiscal del contribuyente y el archivo de papeles de trabajo a enviar al SAT, en los términos siguientes:
Evidencia de la aplicación de los procedimientos de revisión sobre la situación fiscal del contribuyente
2.10.18. Para los efectos del artículo 57, último párrafo del Reglamento del CFF, se tendrá por cumplida la obligación a que se refiere dicho artículo, cuando el contador público inscrito envíe por medios electrónicos (Internet), la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente (papeles de trabajo).
Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deberán ser aquellos que el contador público conserve en el expediente de la auditoría practicada al contribuyente de que se trate, en los que se muestre el trabajo realizado observando lo establecido en las Normas de Auditoría que les sean aplicables, mismos que deberán incluir los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia obtenida de su revisión, las conclusiones alcanzadas, así como la evaluación del control interno y la planeación llevada a cabo.
El contador público inscrito podrá optar por enviar únicamente los papeles de trabajo en los que se muestre la revisión de los conceptos que a continuación se describen, en la medida en que los mismos resulten aplicables a la situación fiscal del contribuyente:
- ISR pagado en el extranjero acreditable en México, a que se refiere el artículo 5 de la Ley del ISR.
- Cuenta de utilidad fiscal neta que establece la Ley del ISR o cuenta de remesas de capital cuando se trate de establecimientos permanentes conforme a la misma Ley, únicamente cuando en el ejercicio existan movimientos en dichas cuentas distintos de su actualización o del incremento por la utilidad fiscal neta del ejercicio.
- Cuenta de capital de aportación a que se refiere la Ley del ISR, únicamente cuando en el ejercicio existan movimientos distintos de su actualización.
- Impuesto generado por la distribución de dividendos o utilidades que establece el artículo 10 de la Ley del ISR.
- Determinación de la utilidad distribuida gravable únicamente en el caso de reducción de capital a que se refiere el artículo 78 de la Ley del ISR o rembolso de remesas en los términos del artículo 164 de la misma Ley.
- Acumulación de ingresos derivados de la celebración de contratos de obra inmueble, así como por operaciones de otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, que establece el artículo 17 de la Ley del ISR.
- Ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, referida en el artículo 8 de la Ley del ISR.
- Ganancia o pérdida por enajenación de acciones, conforme a los artículos 22, 23 y 28, fracción XVII de la Ley del ISR.
- Intereses provenientes de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero que señala el artículo 28, fracción XXVII de la Ley del ISR.
- Determinación de la deducción a que se refiere el artículo 30 de la Ley del ISR tratándose de contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido.
- Deducción de terrenos por aplicación de estímulo fiscal, según lo establece el artículo 191 de la Ley del ISR.
- Cuenta de utilidad fiscal gravable para sociedades cooperativas, de conformidad con lo establecido en la Ley del ISR, cuando existan movimientos distintos de su actualización o del incremento por la utilidad fiscal gravable del ejercicio.
- Determinación de los pagos provisionales y mensuales definitivos.
- Costo de lo Vendido y valuación del inventario, referidos en el Título II, Capítulo II, Sección III de la Ley del ISR. Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito.
- Ventas e Ingresos correspondientes al ejercicio. Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito.
- Gastos de operación y resultado integral de financiamiento correspondientes al ejercicio. Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito.
- ISR retenido a residentes en el país y en el extranjero en los términos de la Ley del ISR, y
- De los conceptos fiscales que se incluyen en el anexo denominado “conciliación entre el resultado contable y fiscal para los efectos del impuesto sobre la renta”.
- El contador público inscrito deberá poner los papeles de trabajo a disposición de la autoridad cuando esta se los requiera conforme a lo establecido en la fracción I del artículo 52-A del CFF.
En cumplimiento a lo que establece el artículo 57 del RCFF, y particularmente el segundo párrafo de esta, es de considerar lo siguiente:
Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deberán ser aquellos que el contador público conserve en el expediente de la auditoría practicada al contribuyente de que se trate, en los que se muestre el trabajo realizado observando lo dispuesto en las Normas de Auditoría que les sean aplicables, mismos que deberán incluir los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia obtenida de su revisión, las conclusiones alcanzadas, así como la evaluación del control interno y la planeación llevada a cabo.
Este párrafo nos señala los puntos centrales y relevantes en la revisión que debe practicar el contador público inscrito al contribuyente de que se trate, y demostrar a la autoridad la revisión efectuada en los términos siguientes:
- Aplicar Normas de Auditoria
- Aplicar procedimientos de auditoria
- Evidencia obtenida y conclusiones alcanzadas
- Evaluación al control interno y
- Planeación de la auditoria
Todo ello y dentro de algunas otras pruebas que el contador público inscrito considere necesarias a fin de obtener la evidencia suficiente y necesaria en cada área que se ha revisado.
Asimismo, la regla 2.10.18 señala en su tercer párrafo, que el contador público inscrito podrá optar por enviar únicamente los papeles de trabajo en los que se muestre la revisión de los conceptos que se describen, en la medida en que los mismos resulten aplicables a la situación fiscal y actividad del contribuyente:
Considerando que la RMF nos ofrece facilidades administrativas y conforme al párrafo anterior, el contador público inscrito, podrá enviar únicamente los papeles de trabajo que le sean aplicables al contribuyente de que se trate, sin haber escatimado en sus alcances la elaboración de estos. Es de entender que, en el proceso de revisión y la evaluación al control interno, se conocen las áreas de operación, la actividad preponderante del contribuyente y demás información que permita determinar los alcances de revisión, las fracciones que le sean aplicables de la regla 2.10.18 al contribuyente, todo ello para un buen desarrollo de la auditoria y elaboración de los papeles de trabajo.
Finalmente, el cuarto párrafo de la regla de referencia establece que el contador público inscrito deberá poner los papeles de trabajo a disposición de la autoridad cuando esta se los requiera conforme a lo dispuesto en la fracción I del artículo 52-A del CFF.
El contador público inscrito no debe escatimar tiempo, dinero y esfuerzo para un buen desarrollo en la revisión de auditoría y una buena elaboración y presentación de los papeles de trabajo, sin poner en tela de juicio la seguridad jurídica del contribuyente y del propio contador público inscrito que suscribe el dictamen fiscal.
Como referencia para la implementación de los papeles de trabajo que demuestren la revisión efectuada por el contador público inscrito, también se deberá tomar en cuenta los anexos del dictamen fiscal que le sean aplicables al contribuyente para el llenado del SIPRED. Dichos anexos son los que se dan a conocer en el Anexo 16 de la RMF que se publicó el 29 de enero de 2024, mismo que podrás consultar en mi artículo denominado “Instructivo del Dictamen Fiscal 2023” publicado en la revista Excelencia Profesional en el mes de abril de 2024, además de todas las recomendaciones técnicas que hago para el llenado del dictamen general, o puedes consultarlo directamente en la página del SAT respectivamente.
Algunas recomendaciones técnicas para la presentación del archivo de papeles de trabajo del contador público inscrito utilizando el programa SIPRED 2023 conforme a la siguiente regla:
Presentación del archivo de papeles de trabajo del contador público inscrito utilizando el programa SIPRED 2023
2.10.23. Para los efectos del artículo 57, último párrafo del Reglamento del CFF, el archivo que contiene los papeles de trabajo del contador público inscrito se presentará por medio del SIPRED 2023, el cual se podrá obtener en el Portal del SAT, así como el manual de usuario para su uso y operación.
Cuando se tenga más de un archivo (*XLSX) que contienen dichos papeles de trabajo, se deben integrar todos los archivos de Excel en un solo archivo (*XLSX), el cual se deberá convertir a través del SIPRED 2023 a un archivo (*SBPT), el que se enviará al SAT vía Internet, por el contador público inscrito.
La fecha de presentación de los papeles de trabajo, será aquella en la que el SAT reciba correctamente la información correspondiente. Para tales efectos el citado órgano desconcentrado acusará recibo utilizando correo electrónico; por lo anterior, se podrá consultar en el Portal del SAT la fecha de envío y recepción del dictamen.
Hago el señalamiento sobre la responsabilidad que se asume en la elaboración del dictamen de estados financieros para efectos fiscales y la importancia en considerar lo dispuesto en la regla 2.10.20 de la RMF del ejercicio 2024, ya que no podrá pasarse desapercibido lo siguiente:
Declaración sobre la información presentada en el dictamen y en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente
2.10.20. Para los efectos del artículo 58, último párrafo del Reglamento del CFF, en la declaración bajo protesta de decir verdad a que se refiere dicha disposición el contador público inscrito que elaboró el dictamen y el contribuyente o su representante legal, deberán manifestar que la información que se acompaña al dictamen y al informe sobre la revisión de la situación fiscal es del contribuyente, que incluye todas las contribuciones federales a las que está obligado, así como las obligaciones en su carácter de retenedor o recaudador de contribuciones federales y que en el ejercicio dictaminado surtieron efectos las resoluciones, las autorizaciones, los subsidios, los estímulos o las exenciones aplicados en el mismo, o bien, la mención expresa de que no existieron los beneficios mencionados.
Asimismo, el contribuyente o su representante legal deberán manifestar, bajo protesta de decir verdad, si interpuso algún medio de defensa en contra de alguna contribución federal, especificando su tipo, fecha de presentación, autoridad ante la que se promovió y el estado que guarda, mencionando las contribuciones que por este motivo no han sido cubiertas a la fecha de dicha declaración, así como el detalle de los créditos fiscales determinados por las autoridades fiscales que hayan quedado firmes.
Concluyo señalando que la regla 2.10.20 nos da la pauta en la información que deberá revelarse a la terminación del dictamen de estados financieros para efectos fiscales, por lo que exhorto a todos los profesionales en la materia, a no escatimar tiempo, dinero y esfuerzo para obtener todas las evidencias posibles, sustentar el trabajo desarrollado y ejercer las facultades de informar a la autoridad cualquier discrepancia que pueda crear contingencias al propio contador público inscrito y al contribuyente de que se trate. cga.fiscortes@gmail.com
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