Autores:
Diana Laura Varela de la Cruz
Leilani Higuera Soto
Xochitl Albino López
Edgar Ignacio Camacho Bermúdez
Jorge Martínez Mendoza.
Asesor:
Dr. En D. y C.P. Jorge Mercado Villafaña
Se efectúa un análisis sobre las implicaciones jurídico-fiscales de la limitación a la deducción por los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, contenidos en el artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a partir de una interpretación de la disposición establecida en la Fracción XXX del Artículo 28 de la citada ley; mismo que señala lo siguiente:
“Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”
Se percibe una probable transgresión a los principios constitucionales de Seguridad Jurídica, Legalidad y Proporcionalidad en materia fiscal, afectando la esfera jurídica de los contribuyentes; sostenemos que la legislación vigente debería adicionar un procedimiento claro y específico para la determinación del factor aplicable, o bien, permitir la deducibilidad por la totalidad de las prestaciones otorgadas cuyo cumplimiento es de carácter obligatorio, tales como prima vacacional, prima dominical, aguinaldo, entre otros.
El Sistema Tributario Mexicano, desde su origen ha enfrentado diversas problemáticas, por ello, se han implementado distintos proyectos de ley acordes con la política fiscal de la nación para hacer frente a estas dificultades, sin embargo algunas modificaciones han resultado perjudiciales para los contribuyentes, como antecedente, hasta el año 2013 se permitía la deducción del 100% de las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, conforme a la Fracción XII, Artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para ese año. La limitante se implementa desde la llamada reforma estructural a partir del año 2014, con la cual se pretendía reducir los efectos de las asimetrías fiscales considerando que resultaba perjudicial para la recaudación fiscal y sin observar el perjuicio ocasionado a los contribuyentes.
Por ende, el marco normativo aplicable a la actividad recaudatoria del Estado debe observar y garantizar los principios constitucionales en materia tributaria; el estudio se enfoca en los principios de Seguridad Jurídica, Legalidad y Proporcionalidad, definidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como:
Seguridad Jurídica, de conformidad con la Jurisprudencia (S.F. 2014246) “radica en que los contribuyentes puedan tener conocimiento pleno sobre la regulación normativa prevista en ley así como sus consecuencias, esto se refiere a que tenga un desarrollo claro y sin ambigüedades respecto de los elementos esenciales de la contribución”; sostenemos que la disposición en comento incumple con este principio, pues no establece un procedimiento claro para la determinación del factor aplicable, además queda sujeto a diversas interpretaciones, ya que los contribuyentes desconocen la forma en la que se determinará si las prestaciones otorgadas sufrieron un aumento o disminución respecto del ejercicio inmediato anterior y si dicha disposición se refiere a la totalidad de las prestaciones otorgadas o a la cantidad monetaria erogada por concepto de éstas, por tanto, se prueba que lo mencionado transgrede el principio de Seguridad Jurídica en materia fiscal.
El principio de Legalidad de conformidad con la Tesis Aislada (S.F. 163097) “exige que los tributos se prevean en ley, y de manera específica, sus elementos esenciales, para evitar que quede a la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del gravamen, el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, y para que el contribuyente pueda en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien los precise…”; al respecto identificamos que el SAT al emitir una regla que modifica uno de los elementos de la contribución mediante Resolución Miscelánea Fiscal, sin contar con una cláusula habilitante en la legislación, infringe el principio de legalidad y de supremacía de ley, por lo tanto, esta regla carece de sustento legal para su aplicación.
Las cláusulas habilitantes de acuerdo con el criterio jurisprudencial (S.F. 182710) “constituyen actos formalmente legislativos, a través de los cuales el legislador habilita a un órgano del estado principalmente de la administración pública, para regular una materia concreta y específica, precisando bases y parámetros generales…”; la principal característica de la definición anterior es que dichas cláusulas surgen de una ley, es decir, surgen de un proceso legislativo requerido para su emisión.
De conformidad con la SCJN (S.F. 232197) el principio de Proporcionalidad Tributaria “radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos…”; identificamos que al limitar la deducibilidad de pagos de previsión social realizados por el patrón se transgrede este principio.
Por regla general, “un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso”. Por ende, la medida utilizada por el Congreso “resulta desproporcional”; pues la restricción da lugar a que el contribuyente no tribute de conformidad con su verdadera capacidad contributiva, ya que la base gravable se ve afectada al utilizar un factor u otro; adicional a ello, perjudica en la determinación de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN) y en consecuencia la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), con una afectación considerable en el pago del Impuesto Sobre la Renta.
Concluimos que la falta de claridad y efectividad en el procedimiento para la determinación del factor de deducción posiciona al contribuyente en un estado de incertidumbre jurídica, por lo tanto, transgrede el principio de Seguridad Jurídica en materia fiscal.
Se quebranta el principio de Proporcionalidad puesto que el contribuyente no tributa bajo su verdadera capacidad contributiva, adicional a ello, el Estado a través de su potestad tributaria establece la obligación de otorgar esas prestaciones y al mismo tiempo limita su deducción, desincentivando al sector patronal a desembolsar cantidades monetarias que para los trabajadores signifiquen mayores beneficios.
Al no existir una cláusula habilitante en Ley, la regla emitida en la Resolución Miscelánea Fiscal carece de sustento legal para su imposición, incumpliendo con el principio de Legalidad, toda vez que modifica uno de los elementos de la contribución a través de una disposición materialmente legislativa y formalmente recaudatoria, aunado a ello, contraviene el principio de Supremacía de Ley, debido a que no deriva de un proceso legislativo.
Finalmente se sugiere permitir la deducción total de las prestaciones que por disposición legal la autoridad recaudatoria obliga a los contribuyentes a otorgar, es decir, establecer en ley de la misma forma en la que se establece la obligación, el derecho a deducir completamente las prestaciones, al menos por aquellas que tienen carácter obligatorio, tales como: aguinaldo, prima vacacional, prima dominical, entre otras; permitiendo subsanar la inconstitucionalidad observada y así, incentivar al sector patronal a otorgar dichas prestaciones que garanticen una mejor calidad de vida a los trabajadores y sus familias, aportando significativamente al desarrollo nacional, considerando que el Estado Mexicano tiene la rectoría económica del mismo y es el encargado de crear políticas públicas transversales.
Con el mismo objetivo, se propone facultar al SAT mediante cláusula habilitante establecida en ley, otorgándole la atribución legal que le permita modificar la base gravable de la contribución a través de La Resolución Miscelánea, o bien, reformar la Fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de tal forma, que establezca de manera clara, completa y efectiva, el procedimiento para calcular el factor de deducción aplicable a las prestaciones que se consideran ingresos exentos para los trabajadores y definir si hace referencia a la totalidad de las prestaciones otorgadas o a la cantidad monetaria erogada por dichas prestaciones, con la finalidad de garantizar el cumplimiento de los principios de Seguridad Jurídica, Proporcionalidad y Legalidad en materia fiscal a favor de los contribuyentes.
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