Subcontratación laboral y efectos fiscales del artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación

Introducción

La reforma en materia de subcontratación laboral publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2021 modificó de manera profunda el marco jurídico aplicable a los esquemas de subcontratación de personal en México. El objetivo central de dicha reforma consistió en combatir prácticas de outsourcing consideradas abusivas, particularmente aquellas mediante las cuales las empresas trasladaban formalmente a sus trabajadores a entidades intermediarias para posteriormente continuar utilizando sus servicios en las actividades sustantivas del negocio.

Dentro de este nuevo marco normativo, el legislador incorporó al Código Fiscal de la Federación el artículo 15-D, mediante el cual se estableció una prohibición expresa para otorgar efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los pagos derivados de esquemas de subcontratación de personal cuando las actividades realizadas por los trabajadores se relacionen con el objeto social o con la actividad económica preponderante del contratante.

En la práctica, el alcance del artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación plantea diversos problemas interpretativos, especialmente en lo relativo a la estructura del segundo párrafo del precepto y a la relación entre los supuestos previstos en sus fracciones I y II¹.

Por ello, resulta pertinente realizar una disertación jurídica sobre el alcance de esta disposición, analizando su estructura gramatical, su contexto normativo y la intención del legislador expresada en los trabajos legislativos que dieron origen a la reforma.

La prohibición fiscal de la subcontratación laboral

El artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación establece, en su primer párrafo, que no tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento los pagos o contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal cuando los trabajadores desempeñen actividades relacionadas con el objeto social o con la actividad económica preponderante del contratante.

Por su parte, el segundo párrafo del citado artículo dispone que tampoco se otorgarán efectos fiscales a los servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:

• Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a disposición del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y hubieren sido transferidos al contratista, mediante cualquier figura jurídica, y
• Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante.

La estructura normativa de este párrafo ha generado diversas interrogantes interpretativas, particularmente respecto de si ambos supuestos constituyen hipótesis independientes o si describen elementos concurrentes de un mismo fenómeno jurídico.

Problemas de interpretación del segundo párrafo del artículo 15-D

Desde una interpretación estrictamente gramatical, la inclusión del término “cualquiera” podría sugerir que basta con que se actualice uno de los supuestos previstos en las fracciones I o II para que opere la consecuencia jurídica establecida en la norma.

Sin embargo, la redacción del precepto presenta una particularidad relevante, ya que la fracción I concluye con la conjunción copulativa “y”, lo cual introduce una tensión interpretativa respecto de la estructura normativa del artículo.

La conjunción “y”, desde el punto de vista gramatical, implica una relación copulativa entre los elementos que conecta, lo que sugiere que el supuesto normativo no se agota en la sola transferencia de trabajadores del contratante al contratista, sino que se encuentra vinculado con el supuesto descrito en la fracción II.

Bajo esta lectura, la norma estaría describiendo un mismo fenómeno económico-jurídico compuesto por dos elementos concurrentes: por una parte, la transferencia de trabajadores originalmente pertenecientes al contratante y, por otra, la continuación de las actividades preponderantes del negocio por parte de dichos trabajadores.

En este sentido, el supuesto que la norma pretende sancionar fiscalmente sería aquel en el que los trabajadores del propio contratante son trasladados a una empresa intermediaria para posteriormente ser puestos nuevamente a disposición del contratante y continuar realizando las actividades sustantivas de su negocio.

La intención del legislador y los trabajos legislativos

Para esclarecer el alcance de la disposición, resulta necesario acudir a la exposición de motivos de la reforma en materia de subcontratación laboral.

En dicha exposición se señaló expresamente que el objetivo de la iniciativa consistía en eliminar esquemas abusivos de outsourcing mediante los cuales las empresas transferían formalmente a sus trabajadores a entidades intermediarias con el fin de continuar utilizándolos en las actividades sustantivas del negocio.

La exposición de motivos describe claramente un mismo fenómeno de simulación laboral integrado por dos elementos concurrentes:

• La transferencia de trabajadores del contratante al contratista mediante cualquier figura jurídica, y
• La continuidad de las actividades sustantivas del negocio por parte de dichos trabajadores.

Los trabajos legislativos posteriores confirmaron esta lógica interpretativa, manteniendo la idea de que la prohibición fiscal se dirige a sancionar un mismo esquema de externalización artificial de trabajadores.

En consecuencia, tanto la exposición de motivos como los dictámenes legislativos permiten concluir que las fracciones I y II del segundo párrafo del artículo 15-D no constituyen hipótesis independientes, sino elementos que integran un mismo supuesto normativo de subcontratación laboral prohibida.

El régimen de excepción: servicios especializados

No obstante la prohibición general de subcontratación laboral, el propio artículo 15-D reconoce un régimen de excepción para los servicios especializados.

En efecto, el tercer párrafo del citado precepto establece que podrán tener efectos fiscales de deducción y acreditamiento los pagos derivados de la prestación de servicios especializados o de la ejecución de obras especializadas, siempre que dichas actividades no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la empresa beneficiaria de los servicios y que el prestador cuente con el registro correspondiente ante la Secretaría del Trabajo y Previsión Social².

Asimismo, la norma reconoce expresamente que los servicios complementarios o compartidos prestados entre empresas de un mismo grupo empresarial pueden ser considerados servicios especializados, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la legislación aplicable³.

De esta manera, el marco jurídico vigente distingue claramente entre dos supuestos jurídicos distintos: la subcontratación laboral prohibida y la prestación legítima de servicios especializados.

Conclusiones

La reforma en materia de subcontratación laboral introdujo un cambio estructural en el régimen jurídico aplicable a los esquemas de externalización de personal en México, particularmente desde la perspectiva fiscal.

El artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación establece una prohibición expresa para otorgar efectos fiscales a los pagos derivados de esquemas de subcontratación de personal cuando los trabajadores realizan actividades relacionadas con el objeto social o con la actividad económica preponderante del contratante.

No obstante, el propio precepto reconoce un régimen de excepción para los servicios especializados, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la legislación laboral y fiscal.

A partir de una interpretación gramatical de la norma, así como del análisis de la exposición de motivos que dio origen a la reforma, puede concluirse que la prohibición fiscal prevista en el artículo 15-D se dirige principalmente a combatir esquemas de simulación laboral caracterizados por la transferencia de trabajadores y su posterior puesta a disposición para continuar realizando las actividades sustantivas del contratante.

En consecuencia, la correcta identificación de los elementos que configuran la subcontratación laboral prohibida resulta fundamental para distinguirla de la prestación legítima de servicios especializados dentro del marco jurídico vigente.

1 Artículo 15-D. No tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento los pagos o contraprestaciones realizadas por concepto de subcontratación de personal para desempeñar actividades relacionadas tanto con el objeto social como con la actividad económica preponderante del contratante. Taqmpoco se darán efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a disposición del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y hubieren sido transferidos al contratista mediante cualquier figura jurídica, y II. Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante.
2 Artículo 15-D. […] Para los efectos del primer parráfo de este artículo, se podrán dar efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los pagos o contraprestaciones por subcontratación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de los mismos, siempre que el contratista cuente con el registro a que se refiere el artículo 15 de la Ley Federal del Trabajo> y se cumplan con los demás requisitos establecidos para tal efecto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente.
3 Artículo 15-D. […] Los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial también serán considerados como especializados, siempre y cuando no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la empresa que los reciba.