La Importancia del Tipo de Cambio en la Utilidad o Pérdida Cambiaria Conforme a la Ley del ISR y las NIF

Introducción

El movimiento en la paridad de la moneda de un país con respecto de una extranjera se le conoce como fluctuación cambiaria (utilidad o pérdida en cambios). Conforme al artículo 8 de la Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos (LMEUM), las obligaciones de pago en moneda extranjera contraídas dentro o fuera de la República, para ser cumplidas en esta, se solventarán entregando el equivalente en moneda nacional, al tipo de cambio oficial, que para estos efectos publique el Banco de México, que rija a la fecha en que se haga el pago.

 

Desarrollo

 

Al calcular la pérdida cambiaria deducible en México, es esencial atender al penúltimo párrafo del Artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR).[1] Esta disposición establece que la pérdida deducible no podrá exceder la que resulte de aplicar el tipo de cambio publicado por el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación (DOF), correspondiente al día en que efectivamente se sufra la pérdida.

Fundamento legal

El Código Fiscal de la Federación (CFF) establece en su Artículo 20, tercer párrafo, que las contribuciones y sus accesorios deberán causarse y pagarse en moneda nacional. Por tanto, al celebrar operaciones en moneda extranjera, se deberá atender a cualquiera de los siguientes procedimientos para la respectiva valuación a pesos, según sea el caso:

Tipo de cambio aplicable

 

1. Se considerará el tipo de cambio de adquisición de la moneda extranjera de que se trate.

 

1. A falta del tipo de cambio de adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio, se considerará el último tipo de cambio publicado.

 

En otras palabras: el tipo de cambio publicado en el DOF se aplica el día siguiente. Los sábados, domingos y lunes se aplica el tipo de cambio publicado el viernes, porque el sábado y domingo no se publica el DOF.

 

Este artículo complementa lo dispuesto en el penúltimo párrafo del Artículo 8 de la Ley del ISR, que señala textualmente que:

«La pérdida cambiaria deducible no podrá ser mayor que la que resulte de aplicar el tipo de cambio publicado en el DOF el día en que se haya realizado la operación.»

Por tanto, si un contribuyente adquiere o vende divisas a un tipo de cambio diferente al oficial, deberá ajustar su pérdida cambiaria deducible conforme al valor establecido por el Banco de México. Esto evita que se reconozcan deducciones excesivas por operaciones realizadas a un tipo de cambio desfavorable.

Normas de Información Financiera (NIF)

La NIF B-15 «Conversión de Moneda Extranjera» establece las normas para el reconocimiento de transacciones en moneda extranjera y las operaciones extranjeras en los estados financieros. Esta norma regula la conversión de información financiera a una moneda de informe diferente a la moneda funcional de la entidad.

Concepto de utilidad o pérdida en cambios

La ganancia o pérdida cambiaria es el resultado del ajuste de valuación que se realiza en los saldos de las cuentas de activo y de pasivo en moneda extranjera para adecuar dichos saldos al tipo de cambio existente a la fecha de cierre de los estados financieros.

Las ganancias y pérdidas cambiarias son ocasionadas por la diferencia en cambios o fluctuación cambiaria que ocurren en las partidas monetarias durante un periodo determinado.

Definición del Tipo de Cambio

1. Tipo de cambio. – Es la relación de cambio a una fecha determinada entre dos monedas, o bien, entre una moneda y alguna unidad de intercambio.
2. Tipo de cambio histórico. – Es el contado a la fecha del registro inicial a la fecha de la transacción.
3. Tipo de cambio de cierre. – Es el contado a la fecha del balance general.

Normas de valuación

Las transacciones en moneda extranjera se deben contabilizar inicialmente en la moneda en que informa una entidad, aplicando el tipo de cambio histórico existente a la fecha de la transacción,[2] reconocimiento posterior,[3]  las fluctuaciones cambiarias que posteriormente se presenten en relación con los créditos y deudas no cubiertos a fin de cada período (mes), deben valuarse al tipo de cambio de cierre de mes en que informa la entidad en cada período y contabilizarse en los resultados del período respectivo y al cierre del ejercicio.

Pérdida en cambios realizada. 

Las diferencias cambiarias que resulten en las fechas de cobro o pago de los créditos y deudas, entre el tipo de cambio de realización (comercial y/o oficial). De estos procedimientos surgen las diferencias en cambios debido a que normalmente el tipo de cambio de cierre o, en su caso, el tipo de cambio de la fecha de realización, tiene variación con el tipo de cambio histórico, Por lo que respecta a las partidas no monetarias, estas deben mantenerse al tipo de cambio histórico[4], según fueron reconocidas inicialmente, Conforme las mejoras a las NIF a partir del 01 de enero del 2015 y vigente en 2025. 

De acuerdo con esta NIF, es fundamental que las empresas registren adecuadamente las fluctuaciones cambiarias, separando en su contabilidad aquellas pérdidas y ganancias que no son deducibles o acumulables para efectos fiscales. Esto contribuye a una mayor claridad en la presentación de los estados financieros y facilita el cumplimiento de las disposiciones tributarias, como son en: Pagos Provisionales de ISR y el cálculo anual del ejercicio en la conciliación contable y fiscal se elimine el efecto contable de la ganancia o pérdida en cambios contable no fiscal.

Ejemplo práctico No. 1

Supongamos que una empresa mexicana adquirió dólares el 15 de marzo de 2025 para liquidar una deuda previamente contraída en dicha moneda, y dio la instrucción a la casa de cambio para que realizara el pago directamente a su proveedor extranjero.

• Monto de la deuda: USD 10,000.00
• Tipo de cambio del pasivo del proveedor del 15 de marzo de 2025: $20.9848 MXN/USD
• Tipo de cambio real de adquisición de divisas: $ 21.5000 MXN/USD
• Tipos de cambios estimados para efectos del caso práctico.

En este caso:

• Costo real de la adquisición: $215,000.00 MXN
• Valor del pasivo con el proveedor considerado para la pérdida cambiaria: $ 209,848.00 MXN

Por tanto, la pérdida cambiaria no deducible asciende a $5,152.00 MXN, correspondiente al excedente pagado debido al tipo de cambio más alto ($215,000.00 – $209,848.00), el cual no será considerado deducible para efectos fiscales.

Ejemplo práctico No. 2

Un ejemplo de la ganancia cambiaria que puede generar operaciones en moneda extranjera es el siguiente supuesto en el que, conforme a las políticas contables de una empresa, las operaciones pactadas en moneda extranjera se registran con el tipo de cambio que se celebran las operaciones a un tipo de cambio histórico,[5] de $ 20.5562 pesos por dólar del 7 de febrero de 2025. El día 28 del mismo mes, se liquida la operación a un tipo de cambio bancario de $ 21.3200. (Tipo de cambio estimado)

1. Valor de la operación en moneda nacional conforme al tipo de cambio bancario

 

“Ganancia acumulable contable”

 

1. Valor de la operación en moneda nacional conforme al tipo de cambio oficial.

 

“Ganancia acumulable fiscal”

 

 

No obstante, la operación conforme al tipo de cambio del DOF, vigente a la fecha en que se liquida la operación, se genera una utilidad en cambios y/o ganancia cambiaria fiscal de $ 4,263.60.

Ganancia cambiaria desde 2022

A partir del ejercicio fiscal 2022, se estableció un limitante equivalente para la ganancia cambiaria, de modo que esta no puede ser inferior a la que resulte de aplicar el tipo de cambio publicado en el DOF. Esta disposición fue aplicada por primera vez en la declaración anual del ejercicio 2022, por lo que es indispensable verificar que las ganancias cambiarias se hayan determinado correctamente en los pagos provisionales correspondientes.

Parámetro mínimo para la determinación de la ganancia en fluctuación cambiaria

Conforme a la Reforma Fiscal 2022, se reformó el artículo 8, sexto párrafo de la ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR), para incorporar que la ganancia y la pérdida cambiaria no podrá ser menor ni exceder, respectivamente, de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación (DOF), correspondiente al día en que se perciba la ganancia o se sufra la pérdida correspondiente, similar a la regla de pérdida cambiaria ya existente.

Consecuencias fiscales en caso de una revisión de la autoridad

En una auditoría o revisión por parte del SAT, la incorrecta determinación de la pérdida o ganancia cambiaria puede derivarse en la no aceptación de las deducciones o acumulaciones registradas. Esto puede resultar en la imposición de multas, recargos e incluso actualizaciones del ISR por diferencias detectadas.

Por esta razón, es indispensable que las empresas mantengan un control riguroso de sus registros contables, documentando claramente las transacciones en moneda extranjera y utilizando siempre el tipo de cambio publicado en el DOF para calcular la pérdida o ganancia cambiaria conforme lo establece el Artículo 8 sexto párrafo de la LISR y el Artículo 20, tercer párrafo del CFF.

Control contable de la pérdida y ganancia cambiaria no deducible o no acumulable

Para gestionar adecuadamente estos conceptos en la contabilidad, se recomienda implementar cuentas de orden o abrir cunetas específicas que reflejen su identificación:

1. Perdida en cambios

 

• Perdida cambiaria deducible
• Pérdida cambiaria no deducible

 

1. Utilidad o (Ganancia) en cambios

 

• La ganancia cambiaria acumulable
• La ganancia cambiaria no acumulable

De este modo, se podrán identificar de forma clara los montos que no forman parte del resultado fiscal, facilitando el cumplimiento de las disposiciones fiscales y evitando inconsistencias ante una revisión por parte del SAT.

Si quieres conocer más a detalle sobre el tratamiento contable y fiscal de la variación cambiaria, puedes revisar la revista No. 264 del mes de marzo 2022 de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio Profesional en el Distrito Federal, AC. (AMCP), con el siguiente título publicado:

 

[1] LISR Art. 8o. Definición de intereses (Las ganancias o pérdidas cambiarias son intereses)

[2] NIF B-15, párrafo 41.2. “Reconocimiento inicial”

[3] NIF B-15, párrafo 41.4 “Reconocimiento posterior y normas de conversión”

[4] Mejoras a la NIF B-15, párrafo 41.4. “Con repercusión a las NIF C-5, NIF C-4, NIF B-10 Y NIF D-1”

[5] Conforme lo comentado en la NIF B-15.