Fiscalización Digital en Materia de Precios de Transferencia

En el presente artículo platicaremos de las obligaciones que tienen los contribuyentes que realizan operaciones con partes relacionadas, algunas de sus principales características y las consecuencias de no cumplir con dichas obligaciones, para posteriormente, hacer énfasis en las primeras etapas de fiscalización a través de la recepción de información electrónica, previo a cualquier tipo de facultad de comprobación por parte de las autoridades fiscales.

Las principales obligaciones que tienen los contribuyentes que se ubican dentro del régimen de precios de transferencia vigente, se encuentran contempladas tanto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), como en el Código Fiscal de la Federación (CFF), apoyándose de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF). Las obligaciones generales en esta materia existen tanto para personas físicas como para personas morales. Sin embargo, para efectos del presente artículo, nos vamos a enfocar en las personas morales-

Obligaciones generales de las Personas Morales con partes relacionadas

El artículo 76, referente a las obligaciones de las personas morales, contempla dos fracciones importantes, que abordamos en los siguientes incisos.

Estudio de precios de transferencia

Generalmente, un contribuyente residente en México que celebra operaciones con partes relacionadas nacionales y/o extranjeras, estará obligado a contar con la documentación comprobatoria, conocida como estudio de precios de transferencia, para demostrar que los precios utilizados se encuentran dentro de los valores de mercado.

Lo anterior, con base en la fracción IX del artículo 76, que señala que las personas morales que cuenten con partes relacionadas, sin importar si son nacionales o extranjeras, deberán obtener la documentación comprobatoria con la que se demuestre que sus ingresos acumulables y/o deducciones autorizadas se realizan como con terceros independientes en situaciones comparables. En términos generales, esa documentación debe contener al menos un análisis funcional por cada tipo de operación, integrado por funciones, activos utilizados y riesgos asumidos, así como la aplicación de uno de los seis métodos de precios de transferencia, conforme a lo dispuesto en el artículo 180 de la misma LISR.

Como se puede observar, la obligación consiste en “obtener y conservar” hasta que la autoridad requiera exhibir esa documentación, ya sea a través de facultades de comprobación o en algún otro procedimiento. La forma que tiene el fisco de conocer los resultados de este estudio o documentación se materializa a través de una declaración informativa, abordada en el siguiente punto.

Declaración Informativa de Operaciones con Partes Relacionadas

La presentación de esta declaración existió como obligación desde el año 2000 hasta el 2021 como una Declaración Informativa de Operaciones con Partes Relacionadas Residentes en el extranjero. A partir de 2022, desaparece en la LISR la especificación de residentes en el extranjero, quedando solo como “Declaración Informativa de Operaciones con Partes Relacionadas”. De esta manera, ahora cualquier contribuyente persona moral, que celebre operaciones con partes relacionadas, deberá enviar esta declaración, es decir, actualmente se informa también de las operaciones entre empresas del mismo grupo, aunque se trate de grupos nacionales.

La declaración informativa de operaciones con partes relacionadas se presenta a través del Anexo 9 del software DIM 2016 versión V.5.0.0. La declaración correspondiente al ejercicio 2024 deberá presentarse a más tardar el 15 de mayo de 2025.

La presentación de esta declaración informativa es un requisito de la deducción cuando existan pagos a partes relacionadas residentes en el extranjero y, a falta de este requisito, la autoridad podría cuestionar la procedencia de tal deducción.

El anexo 9 divide la declaración en ocho rubros y un resumen. A través de estos apartados se declaran las operaciones efectuadas con las partes relacionadas y se revela mucha de la información contenida en el estudio de precios de transferencia correspondiente. Entre los principales puntos, se manejan cifras de deducciones autorizadas, ingresos acumulables, métodos de precios de transferencia y resultados de estos métodos.  

En el caso de operaciones con el extranjero, también se nos pide información sobre retenciones de ISR sobre pagos con fuente de riqueza en territorio nacional y aplicación de tratados internacionales.

Obligaciones en CFF

Además, dependiendo del tamaño del contribuyente que celebra operaciones con partes relacionadas, este  pudiera estar obligado a enviar una Información Sobre su Situación Fiscal (ISSIF), o bien estar obligado o haber optado por dictaminarse para efectos fiscales y enviar un Sipred, en ambos casos, existen anexos que solicitan información muy específica sobre el tema de partes relacionadas. Es importante mencionar que los contribuyentes que optan por dictaminarse, también deben llenar estos anexos, si es que tuvieron tales operaciones con partes relacionadas.

Anexos de ISSIF

Si un contribuyente está obligado a presentar la información de la situación fiscal del contribuyente, con fundamento en el artículo 32-H del CFF y tiene operaciones con partes relacionadas, es importante considerar que dentro de la información que hay que preparar existen dos anexos que solicitan información a detalle sobre tales operaciones, el estudio de precios de transferencia y las declaraciones informativas a las que se podría estar obligado. La presentación de ISSIF se realiza en un aplicativo como parte de la declaración anual del ejercicio; por tanto, para esta fecha la autoridad ya recibe pormenores de las operaciones con partes relacionadas y la forma como se realizan.

Anexos de Sipred

Si un contribuyente opta o está obligado a dictaminarse para efectos fiscales, con fundamento en el artículo 32-A del CFF y tiene operaciones con partes relacionadas, dentro de la información que hay que preparar existen dos anexos exactamente iguales a los contenidos en ISSIF; pero, adicionalmente también existe un cuestionario dirigido al auditor sobre la revisión que efectúa al cumplimiento de todas las obligaciones fiscales del régimen de precios de transferencia. La presentación del dictamen se vence el 15 de mayo del ejercicio posterior. Los anexos a requisitar son:

Anexo 16. Operaciones con partes relacionadas. El anexo 16 consiste en básicamente en llenar una tabla a nueve columnas donde se resumen las operaciones con partes relacionadas celebradas en el ejercicio y si estas cumplieron con valores de mercado o no. En este Anexo se deberán relacionar todas las operaciones conforme al catálogo de tipo de operación contenido en el Apéndice IV. Esta información se puede extraer directamente del estudio de precios de transferencia y representa un panorama general de la posición del dictaminado respecto de sus operaciones vinculadas.

Anexo 17. Información del contribuyente sobre sus Operaciones con Partes Relacionadas. Este anexo se conforma por una serie de preguntas dirigidas al contribuyente a lo largo de 20 secciones, en un total de 253 índices consecutivos. En la primera parte se cuestionan temas generales de cumplimiento aplicables a todos los contribuyentes que tengan operaciones con partes relacionadas, para posteriormente ya abordar puntos más específicos que se responden solo si el dictaminado se encontró en el supuesto o tipo de operación, como es el caso de: dividendos fictos, enajenación de acciones, maquila, ajustes de precios de transferencia, etc.

Cuestionario en materia de precios de transferencia. A diferencia del Anexo 17 que va dirigido al contribuyente, este cuestionario va dirigido al Contador Público que dictamina, para que, en el transcurso de su labor preste especial atención a temas específicos relacionados con precios de transferencia y así pueda revisar el correcto cumplimiento de las obligaciones discales.

El “cuestionario en materia de precios de transferencia (revisión del Contador Público) por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2024” se integra por 11 secciones. El cuerpo del cuestionario se dirige al auditor y le pide que: de acuerdo con sus pruebas de auditoria, el alcance a las mismas y con la evidencia que conserva en sus papeles de trabajo, responda si se cercioró de que el contribuyente cumpliera con lo contenido en esas secciones.

Obligaciones BEPS

En específico, para aquellos contribuyentes obligados a ISSIF y que además realicen operaciones con partes relacionadas, existen dos obligaciones a cumplir:

Declaración Informativa Local

La Declaración Informativa Local de partes relacionadas, fundamentada en el Artículo 76-A, actualmente tiene una fecha de vencimiento estipulada a más tardar el 15 de mayo del ejercicio inmediato posterior, por lo que se suma a otras obligaciones que vencen en la misma fecha.

Aunque el artículo 76-A de la LISR nos adelanta la información que deberemos enviar, en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), a través de la regla 3.9.12, encontramos mucho más detalle del trabajo que debemos preparar.

Esta regla va mucho más allá del texto originalmente incluido en el artículo 76-A, por lo que el llenado implicará trabajo adicional y de la participación de un especialista en la materia. Si bien la RMF no es un instrumento diseñado para imponer obligaciones, el último párrafo del Art. 76-A señala que el SAT establecerá reglas de carácter general para la presentación de esta declaración, y, a través de esas mismas reglas, podrá solicitar información adicional, e incluirá los medios y formatos correspondientes. 

Esta declaración se presenta a través de la página del SAT a través de un aplicativo. Sin embargo, lo que se envía no es un formato, sino un PDF preparado por el contribuyente, que deberá contener todo lo señalado en la LISR y en las reglas de la RMF.

Declaración Informativa Maestra

Si un contribuyente está obligado a declaración informativa local de partes relacionadas y cuenta con operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, estaría obligado también a preparar la declaración informativa maestra de partes relacionadas, cuya fecha de vencimiento es el 31 de diciembre del ejercicio inmediato posterior.

Esta declaración, al igual que la local, se presenta a través de la página del SAT a través de un aplicativo. Sin embargo, lo que se envía no es un formato, sino un PDF preparado por el contribuyente, que deberá contener todo lo señalado en la LISR y en las reglas de la RMF.

Fiscalización electrónica

De acuerdo con lo antes expuesto, lo único que no se envía es el estudio de precios de transferencia. Sin embargo, la autoridad si recibe mucha información de nuestras operaciones con partes relacionadas  a través del anexo 9 de DIM, la declaración local, la declaración maestra, el ISSIF y/o el Sipred, todos ellos formatos y/o aplicativos electrónicos que alimentan al fisco del comportamiento de los contribuyentes que celebran operaciones con partes relacionadas.

Adicionalmente, recordemos que existe una obligación de identificar en contabilidad nuestras operaciones con partes relacionadas y la contabilidad se envía también al fisco; existe una obligación de expedir un CFDI de egreso por las operaciones de pago al extranjero, en donde se señala la tasa de retención y el ISR retenido, así como la aplicación de un tratado para evitar la doble tributación y; también, en la declaración anual se efectúa una segmentación de las operaciones con partes relacionadas.

Mediante toda esta información que recibe el fisco, mucha de ella en tiempo real, se puede efectuar una serie de cruces de información entre las diferentes fuentes. Uno de los cruces más comunes y que ha generado ya el ejercicio de facultades de comprobación es entre la información reflejada en el Anexo 9 de DIM y el anexo de ISSIF y/o sipred “operaciones con partes relacionadas”, la autoridad podría solicitar la aclaración de las diferencias o bien, iniciar facultades directas de comprobación ahora sí ya solicitando la exhibición del estudio de precios de transferencia y más documentación adicional.

Otro de los cruces de información que debe coincidir es el reflejado en los CFDIs de egreso por pagos al extranjero durante el ejercicio y la información de Anexo 9 de DIM e ISSIF y/o Sipred, donde los datos respecto de ISR retenido, tasa de retención y monto de la operación arrojan la correcta aplicación de las disposiciones de Título V y de un tratado para evitar la doble tributación.  En caso de no coincidir, ello puede derivar en la no deducibilidad de los pagos, en requerir el pago de las diferencias de ISR y/o en una revisión directa de los pagos al extranjero, que ya abarque constancias de residencia y otros requisitos formales de cumplimiento.

Finalmente, es relativamente sencillo identificar a contribuyentes obligados a ISSIF por monto de ingresos acumulables y estos mismos contribuyentes, si celebran operaciones con partes relacionadas, estarían obligados a declaración informativa local y/o maestra de partes relacionadas. Por tanto, también resulta sencillo identificar a quienes no las presenten. La no presentación o presentación incorrecta acarrea una sanción y otras repercusiones fiscales y operativas.

Por otra parte, a través de los PDF que contienen tanto la declaración local como maestra, la autoridad conoce de primera manera la forma en cómo se llevan a cabo las operaciones comerciales, financieras y de intangibles no solo con partes relacionadas, sino en general y las repercusiones fiscales que acarrean las decisiones que se toman,  pudiendo decidir con base en ello si ejerce facultades de comprobación directas sobre un contribuyente en específico.

Infracciones y multas

Aunque las consecuencias fiscales de los incumplimientos de las obligaciones del régimen de precios de transferencia van más allá de las multas, es importante mencionarlas:

Declaración Informativa Anexo 9 DIM

El CFF en su Artículo 81 Fracción XVII, considera infracción el no presentar esta declaración Informativa, el presentarla incompleta o el presentarla con errores. La sanción a esa infracción consiste en una multa que va de $99,590.00 a $199,190.00 pesos, según el Artículo 82, Fracción XVII del mismo Código. De esta manera, aun habiendo presentado esta declaración, si la misma contiene errores, se puede ser acreedor a una de las multas más onerosas del CFF. Sin embargo, el formato es muy extenso y detallado, por lo que en caso de duda, lo conveniente será asesorarse con su especialista en precios de transferencia y/o pagos al extranjero.

Declaración Informativa Local y Maestra

Mediante la fracción XL del artículo 81 del CFF, se señala como infracción el no proporcionar la información solicitada, estando obligado a ello, o proporcionarla incompleta, con errores, inconsistencias o en forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales, la multa se contempla en la fracción XXXVII del artículo 82 del mismo ordenamiento y asciende a un monto de $199,630.00 a $284,220.00 para dicha infracción.

Si bien, la multa es onerosa, podría haber contribuyentes que asuman el costo, la sanción más grave no sería monetaria, sino operativa, ya que la fracción IV del artículo 32-D del CFF fue reformada, a efecto de que los contribuyentes que no presenten estas declaraciones informativas, no puedan celebrar contratos de adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como con la Procuraduría General de la República.

Identificar en contabilidad las operaciones con partes relacionadas

El CFF, en su Artículo 83, Fracción XV, marca como infracción el no identificar en contabilidad las operaciones con partes relacionadas. La sanción a esa infracción consiste en una multa que va de $2,260.00 a $6,780.00 pesos, por cada operación no identificada en contabilidad, según el Artículo 84, Fracción XIII del mismo Código.

Conclusiones

Nuestra recomendación consiste en preparar con tiempo, y con la ayuda de su asesor especializado, el cumplimiento de sus obligaciones en esta materia, prestar atención a que la información sea correcta, acorde a las disposiciones fiscales y coincidente entre todas las fuentes de información, además de presentarse en tiempo y forma.

 

Además, si se cuenta con partes relacionadas residentes en el extranjero, se recomienda supervisar el correcto llenado de los renglones referentes a convenios para evitar la doble Imposición y pagos al extranjero, tanto en informativas como en CFDI de egreso, donde se consigna el pago y la retención. Para lo anterior se requiere de un análisis en materia de pagos al extranjero con la finalidad de verificar la aplicación de los Convenios, tasas de retención y exenciones, ello con la finalidad de enviar información acorde a las disposiciones fiscales y evitar requerimientos de autoridad.