Elsa Yadira Ortiz Osorio
Los sectores dedicados a las actividades empresariales agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas; las empresas que exportan bienes o servicios, así como empresas que enajenan otros bienes y prestan servicios señalados en el artículo 2º A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) son susceptibles a generar saldos a favor de IVA, ya que aplican la tasa del 0% a las actividades que realizan y tienen derecho de acreditar el IVA que se les traslada a la tasa del 16% de forma mensual; este cálculo que se da por mecánica de Ley1 es lo que da como resultado un saldo a favor. Entonces, la aplicación de la tasa del IVA al 0% al tener el mismo efecto legal que la tasa general y la tasa aplicable a la zona región fronteriza, es lo que provoca que el IVA que los contribuyentes paguen será sujeto de devolución. De esta figura como política fiscal se benefician los sectores anteriormente mencionados, llevando así que la recaudación de este impuesto no sea tan eficiente como espera el fisco federal para sufragar el gasto público. El gravar actos o actividades a esta tasa busca como finalidad extrafiscal fomentar las actividades ganaderas, pesqueras o silvícolas, y fortalecer actividades de producción alimentaria en el país, así como atender al derecho de salud al gravar las medicinas de patente y las mismas patentes también a esta tasa. Si ya con esta política el gobierno renuncia a una parte de la recaudación, no se podía permitir que los saldos a favor se compensaran con otras obligaciones fiscales, por lo que los saldos a favor de IVA originados después del 31 de diciembre de 2018 ya no se podrían compensar con otras obligaciones fiscales a cargo. Derivado de la eliminación de la compensación universal a partir del 01 de enero del 20192 los contribuyentes en la actualidad la única manera que tienen de recuperar este impuesto a favor es a través de una solicitud de devolución de conformidad con el artículo 8 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF) por lo que la autoridad fiscal tiene la obligación de devolver las cantidades que resulten a favor a los contribuyentes, que ejerzan su derecho de petición; el problema actual al que se enfrentan los contribuyentes es que por el ejercicio de facultades que le confiere este artículo a la autoridad fiscal, solicita a los contribuyentes entregar diversa información en relación con el periodo solicitado en devolución durante un plazo determinado y si el contribuyente no aporta la información solicitada o la presenta de forma incompleta la autoridad puede desistir el trámite de devolución, rechazar de forma parcial o en su totalidad el importe solicitado, lo que llevará al contribuyente a realizar un nuevo trámite de devolución o en su defecto recuperar su impuesto a favor a través de la interposición de un medio de defensa.
¿Cuál es el procedimiento que deben seguir los contribuyentes para la recuperación de sus saldos a favor de IVA?
El contribuyente inicia con una solicitud de devolución que se presenta en el portal del SAT, específicamente en la sección de más trámites y servicios; devoluciones y compensaciones, atendiendo a la ficha de trámite 8/CFF, 9/CFF y 10/CFF del anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente en 2025 según sea el caso para grandes contribuyentes, otras personas físicas y morales y del sector agropecuario respectivamente. Dentro de la información que se adjunta a la solicitud de devolución por citar algunos documentos se encuentra el estado de cuenta expedido por la Institución Financiera del contribuyente con una antigüedad no mayor a 2 meses; el Formato Electrónico de Devolución conocido como FED previamente llenado con datos del contribuyente, así como datos de la declaración de impuestos que origino el saldo a favor; en el caso de personas morales se deberá acompañar al trámite, el instrumento notarial que acredite la representación legal de la persona que promueva el trámite, así como su identificación oficial; cédula de trabajo con la integración de los ingresos o contraprestaciones a los que refiere el artículo 4-A de la Ley del IVA, así como de los gastos o inversiones pagados para la obtención de los mismos, indicando el número de folio fiscal del CFDI respectivo y la clave en el RFC de los clientes y proveedores; escrito libre firmado por el contribuyente o representante legal
mediante el cual se expongan los motivos o circunstancias que originaron el saldo a favor solicitado; la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT), etc. En las fichas de trámite también se menciona información que podrá ser requerida por las autoridades fiscales en los plazos señalados en el artículo 22 del CFF, la cual deberá ser proporcionada en carpetas electrónicas en formato ZIP con un peso no mayor a 4 Megabytes.
Plazos para efectuar la devolución
Es importante mencionar que el plazo con el que dispone la autoridad fiscal para realizar la devolución es de 40 días hábiles siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal y antes del 27 de julio de 2020 se otorgaba la facilidad para que las empresas que contarán con una certificación IMMEX en materia de IVA pudieran acceder a sus devoluciones de los saldos a favor de IVA en un período de hasta 20 días hábiles, sin embargo, esta
disposición fue derogada. A continuación, se indica el procedimiento y los plazos con los que cuentan la autoridad fiscal y el contribuyente para solicitar y proporcionar información mediante un oficio de requerimiento de información adicional,respectivamente:
El plazo de los 40 días hábiles que tiene la autoridad para devolver las cantidades a favor se suspende durante los plazos que se indican en la tabla anterior, lo que puede llevar a que el contribuyente no recupere su saldo a favor en este plazo, si concluida la revisión efectuada se autoriza la devolución, la autoridad efectuará la devolución correspondiente actualizada dentro de los 10 días siguientes a aquel en el que se notifique la resolución respectiva. En cambio, sí con motivo de la revisión efectuada a la documentación aportada por los contribuyentes, la autoridad estima que no es procedente la devolución; el contribuyente tendrá un plazo de 30 días hábiles siguientes a la fecha en que se le dé a conocer la resolución en la que se niega el saldo a favor para que pueda interponer cualquier medio de defensa a través de un recurso de revocación, o juicio contencioso administrativo y en caso de que la sentencia no sea favorable y se hayan vulnerado derechos humanos el juicio de amparo.
Diferencia entre desistimiento y negativa en la devolución
Cuando la autoridad se refiere a desistir el trámite de devolución, le otorga al contribuyente la posibilidad de presentar una nueva solicitud, en la práctica si el contribuyente estima que al presentar su solicitud de devolución la misma contiene datos erróneos puede desistirse voluntariamente en el portal del SAT, ingresando en el apartado de devoluciones y compensaciones, estado de la devolución y oprimir en el botón (x) para desistir la solicitud sin que medie una petición escrita hacia la autoridad, en automático el trámite pasará a desistido, tal y como se muestra en la siguiente imagen:
Es importante recordar que el plazo para solicitar la devolución de IVA prescribe en cinco años de conformidad con el artículo 146 del CFF e inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido; esto es a partir de que se tenga la obligación de presentar la declaración que contiene el saldo a favor, por lo que si al desistir el trámite, el contribuyente no solicita nuevamente su saldo a favor, este puede prescribir y ya no será posible recuperarlo. En cambio, cuando se niega un saldo a favor, la autoridad fiscal sí lo debe fundamentar y motivar mediante una resolución y la única forma que tiene el contribuyente de recuperar su saldo a favor es a través de la interposición de un medio de defensa.
¿Cuál es la situación actual que enfrentan los contribuyentes en su recuperación?
Derivado de los requerimientos de información, una de las problemáticas a la que se enfrentan actualmente los contribuyentes es la de demostrar la materialidad de los servicios proporcionados por los proveedores, cabe destacar que el término “materialidad” no está definido en ninguna disposición fiscal, sin embargo, nos referiremos a ella como la evidencia documental suficiente para amparar que se llevaron a cabo las contraprestaciones, a efecto de verificar la procedencia de la devolución del saldo a favor; y es que la autoridad fiscal ha abusado de este término para cuestionar operaciones reales, actuando de manera arbitraria al solicitar que los contribuyentes recaben el soporte documental de operaciones que son evidentes o que resulta difícil obtener porque deriva de operaciones que ocurrieron en el pasado
solo se basa en la actividad económica que aparece en la constancia de situación fiscal, siendo que esta proviene de un catálogo de actividades económicas que es limitativo y que el contribuyente elige la que más se aproxima o asemeja a su actividad económica. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la procedencia de las deducciones se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, “es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten en forma cabal sus actividades”1. Entonces si el gasto realizado es necesario para que un contribuyente realice sus actividades, la autoridad fiscal no debe negar el IVA basándose en el argumento que como el gasto no tiene relación con su actividad económica no procede el acreditamiento y en consecuencia la negación de la devolución. Otra causal de desistimiento o rechazo de la devolución es el exceso de información que solicita la autoridad cuando se trata de proveedores que prestan servicios y los que realizan servicios especializados2; ya que solicita que se demuestren las circunstancias que amparen el modo, tiempo y lugar de los servicios prestados; y tratándose de servicios especializados, la persona que solicita la devolución está obligada a recabar de su proveedor (conocido como contratista) la documentación que dispone el artículo 5, fracción II, segundo párrafo de LIVA, tal como su registro ante la Secretaría del Trabajo y Previsión Social (Aviso REPSE), copia de su declaración del impuesto al valor agregado y el acuse de recibo de pago del período en el que efectivamente se pagaron las contraprestaciones; en este sentido considero que la autoridad se extralimita en sus facultades porque en ninguna disposición fiscal se establece qué se deba demostrar las circunstancias de modo, tiempo y lugar y los requisitos establecidos en la disposición señalada en este párrafo pareciera no ser suficiente para acreditar que la operación se llevó a cabo
¿Qué evidencia documental puede ser útil para demostrar que se llevaron a cabo las operaciones?
Los comprobantes fiscales digitales por sí solos no son suficientes para demostrar que los servicios se llevaron a cabo y así lo dispone el Tribunal Colegiado de Circuito, que para reconocer el derecho subjetivo a la devolución del impuesto “(…) no basta que el contribuyente exhiba comprobantes fiscales que cumplan con los requisitos legales correspondientes, sino que resulta indispensable que la operación haya existido y se hubiere pagado el impuesto en los términos que establecen los artículos 1o.-B, 11, primer párrafo y 17, primer párrafo, de la Ley del IVA.”3 La siguiente documentación se puede utilizar para demostrar la materialidad de las operaciones, pero el contribuyente puede demostrar que los servicios se llevaron
a cabo, con cualquier documentación que considere idónea para acreditar que se prestó o recibió el servicio:
- Contratos y convenios celebrados firmados por las partes involucradas
- Registros contables
- Reporte fotográfico
- Cotizaciones
- Correos electrónicos
- Órdenes de servicio
- Diagramas de flujo que indiquen la forma en que se prestó el servicio
- Bitácoras Y en el caso de servicios especializados, se podría complementar con la siguiente información:
- Comprobantes de nómina de los trabajadores que realizaron servicios especializados
- Declaraciones IMSS, retenciones del impuesto sobre la renta por salarios
- Credenciales de los trabajadores
- Controles de asistencia de los trabajadores
Derivado de los excesos en las solicitudes de información, cito algunas tesis que pueden servir a los contribuyentes cuando se trata de demostrar la materialidad de las operaciones: Los Tribunales Colegiados de Circuito resolvieron que “(…) que cuando el contribuyente deba acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales, el estándar probatorio no debe ir más allá de lo objetivo y razonable en concordancia con la naturaleza de la operación verificada, sin que pueda válidamente exigirse al contribuyente demostrar extremos imposibles o desmedidos, en tanto que la exigencia de prueba deber ser acorde con las condiciones formales específicas del acto y atendiendo a las dificultades propias del hecho a probar en cada caso.”4 El Tribunal Colegiado de Circuito determino que” (…) para acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales tratándose de servicios que no corresponden a alguna actividad que por su especialización o complejidad deban pactarse mediante un contrato por escrito de fecha cierta, es innecesario demostrar su celebración.
Consideraciones:
• Para solicitar las devoluciones de IVA, los
contribuyentes deben encontrarse como localizados
ante el Registro Federal de Contribuyentes; así las
empresas que solicitan saldos a favor se les practican
constantemente verificaciones de domicilio.
• El artículo 6 de LIVA establece que cuando un
contribuyente solicite la devolución de saldos a
favor deberá hacerlo por la totalidad, por lo que si
el contribuyente elige acreditar un saldo a favor de
IVA contra un impuesto a cargo deberá realizarlo
así hasta agotarlo y no podrá variar esta opción y
de igual forma los saldos cuya devolución se solicite
no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
• La obligación de devolver el IVA prescribe en los
mismos términos y condiciones que el crédito fiscal;
esto es, en un período de 5 años.
Conclusión:
Los contribuyentes que por sus actividades económicas
tienen derecho a solicitar devoluciones de IVA, deben contar
con un adecuado modelo de control interno que les permita
demostrar que las operaciones con sus proveedores se
llevaron a cabo, que se encuentren debidamente registradas
en contabilidad y que efectivamente fueron pagadas en los
periodos solicitados en devolución, ya que las autoridades
fiscales, por las facultades discrecionales que le confiere la
Ley revisarán si es procedente o no la devolución. Es cierto
que de estas facultades la autoridad, se excede en solicitar
información y arbitrariamente estima que la información que
aporta el contribuyente no es suficiente y/o carece de validez,
lo que provoca que la recuperación de los impuestos a favor
no sea en los plazos establecidos por la Ley y recurra a otras
alternativas para su recuperación que les implique un costo
financiero por la interposición de los medios de defensa.
Referencias bibliográficas:
9 Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos
9 Código Fiscal de la Federación
9 Ley del Impuesto al Valor Agregado
9 Ley Federal del Trabajo
9 Tesis [A.]: 1a. XXX/2007, Primera Sala, Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
tomo XXV, febrero de 2007, p. 637. Reg. Digital
173334.
9 Tesis [A.]: (IV Región) 1o.8 A (10a.), T.C.C., Gaceta
del Semanario Judicial de la Federación, Décima
Época, tomo III, octubre de 2020, p. 1819. Reg.
Digital 2022162.
9 Tesis [A.]: I.18o.A.10 A (11a.), T.C.C., Semanario
Judicial de la Federación, Undécima Época, Octubre
de 2023, Reg. Digital 2027497.
9 Tesis [A.]: I.22o.A.14 A (11a.), T.C.C., Semanario
Judicial de la Federación, Undécima Época, Octubre
de 2024, Reg. Digital 2029453.