La materialidad de las operaciones y la prueba presuncional en devoluciones de IVA

En el sistema fiscal mexicano, la sola existencia de comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) no garantiza por sí misma la deducibilidad de erogaciones ni la procedencia de devoluciones de impuestos. La autoridad fiscal ha fortalecido la revisión de la materialidad de las operaciones, entendida como la comprobación real y efectiva de que las transacciones ocurrieron.

Este tema ha adquirido especial relevancia ante el incremento de revisiones electrónicas, auditorías profundas y rechazos de devoluciones, particularmente en materia de IVA. Por ello, resulta indispensable conocer el estándar probatorio aplicable, los criterios de PRODECON y el marco legal correspondiente.

Ante la ausencia de pruebas directas, el sistema jurídico contempla un mecanismo probatorio alternativo: la prueba presuncional, sustentada en indicios suficientes y razonables, criterio reconocido en la Tesis Aislada con Registro digital 2029959

Definición de prueba presuncional

La prueba presuncional es un medio de convicción reconocido por el derecho, mediante el cual se acredita la existencia de un hecho desconocido a partir de indicios o hechos conocidos, comprobados y relacionados, que permiten inferirlo de manera lógica, razonable y conforme a las reglas de la experiencia.

Se utiliza principalmente cuando no existe prueba directa, y su eficacia depende de que los indicios sean suficientes, concordantes, pertinentes e idóneos, de modo que generen una conclusión razonable sobre el hecho que se pretende demostrar.

En materia fiscal, la prueba presuncional permite acreditar, por ejemplo, la materialidad de las operaciones, siempre que el conjunto de elementos probatorios explique coherentemente la realidad económica de la transacción.

Fundamento y naturaleza de la prueba presuncional

Los artículos 93, 190 a 196 y 218 del Código Federal de Procedimientos Civiles establecen las bases de la prueba presuncional. Esta figura permite acreditar hechos que no pueden verificarse de manera directa, mediante la acumulación de indicios que, en su conjunto, orientan lógicamente hacia la existencia de un hecho controvertido.

A diferencia de la prueba directa (como facturas o contratos), la prueba presuncional opera a través de inferencias razonables derivadas de circunstancias relacionadas con el caso, siempre que los indicios sean suficientes, concordantes y pertinentes.

De la interpretación de los artículos 93, 190 a 196 y 218 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se desprende que la ley reconoce a la prueba presuncional como un medio de convicción válido, el cual permite acreditar hechos respecto de los cuales no se cuenta con prueba directa. Dicha prueba se configura a partir de indicios suficientes, que permiten inferir razonablemente la existencia de un hecho desconocido que se pretende demostrar por ese medio indirecto.

Materialidad para efectos fiscales

La materialidad implica demostrar que una operación existió en la realidad económica, más allá de su documentación formal. No basta con contar con CFDI, contratos o registros contables; es necesario acreditar elementos como:

• Capacidad operativa del proveedor.
• Existencia de bienes o prestación efectiva del servicio
• Evidencia de entrega, ejecución o cumplimiento
• Relación con la actividad del contribuyente
• Flujo real de recursos

La autoridad suele cuestionar operaciones cuando detecta inconsistencias como

• Proveedores sin infraestructura
• Operaciones simuladas o inexistentes
• Falta de evidencia documental complementaria
• Discrepancias entre CFDI, pagos y contabilidad

De acuerdo con la tesis judicial aplicable, el estándar probatorio puede sustentarse en un criterio de razonabilidad, incluso mediante prueba presuncional, cuando no exista evidencia directa suficiente, siempre que los indicios sean coherentes y relacionados con la operación.

Desarrollo

Uno de los temas más controvertidos es la acreditación de la materialidad de las operaciones para efectos de devoluciones de impuestos, particularmente del Impuesto al Valor Agregado (IVA). La autoridad fiscal ha adoptado posturas cada vez más estrictas en la valoración probatoria, exigiendo evidencia suficiente para demostrar que las operaciones amparadas en comprobantes fiscales realmente ocurrieron.

En este contexto, la Tesis Aislada I.4o.A.47 A (11a.), con Registro digital 2029959, publicada el 21 de febrero de 2025, cobra especial relevancia al establecer que el estándar probatorio para acreditar la materialidad de las operaciones puede sustentarse en un criterio de razonabilidad y en la prueba presuncional, incluso en ausencia de prueba directa. Consulta directa de la tesis en el Semanario Judicial de la Federación.

La tesis analiza el caso de un contribuyente que solicitó la devolución de un saldo a favor de IVA, la cual fue negada por la autoridad al considerar insuficiente la evidencia para acreditar la materialidad de las operaciones con sus proveedores. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa confirmó la negativa; sin embargo, en amparo directo se cuestionó que no se hubieran valorado integralmente las pruebas ofrecidas.

El Tribunal Colegiado resolvió

• La materialidad no requiere exclusivamente prueba directa.
• Puede acreditarse mediante prueba presuncional basada en indicios suficientes.
• Debe aplicarse un criterio de razonabilidad para explicar lógica y coherentemente la operación.
• La valoración probatoria debe considerar la naturaleza de la operación y el contexto económico.

Asimismo, se reconoce que en operaciones comerciales complejas puede existir dificultad para obtener prueba directa, por lo que el contribuyente puede acreditar la materialidad con un conjunto de medios de convicción relacionados con la operación.

Ventajas y desventajas

Ventajas

• Reconoce la realidad económica sobre el formalismo excesivo.
• Permite acreditar operaciones mediante indicios razonables.
• Reduce la rigidez probatoria en devoluciones de IVA.
• Fortalece el derecho del contribuyente a una valoración integral de pruebas.
• Evita que la autoridad exija pruebas imposibles o desproporcionadas.

Desventajas

• No define un estándar claro de suficiencia probatoria.
• Mantiene un alto grado de discrecionalidad de la autoridad fiscal.
• La carga probatoria sigue recayendo principalmente en el contribuyente.
• Puede generar criterios inconsistentes en auditorías y devoluciones.
• La prueba presuncional requiere estructura lógica sólida, lo que implica mayor preparación documental.

Ejemplos

Ejemplo 1 – General

Una empresa contrata servicios de consultoría y la autoridad cuestiona la materialidad al no encontrar evidencia física directa del servicio. El contribuyente acredita la operación mediante:

• Correos electrónicos.
• Entregables técnicos.
• Transferencias bancarias.
• Informes y reportes.
• Relación con su actividad económica
• Fotos

En conjunto, estos indicios permiten presumir razonablemente que el servicio se prestó.

Ejemplo 2. Contenido en la tesis Aislada Registro digital 2029959 (Devolución de IVA)

Un contribuyente solicitó devolución de IVA. La autoridad negó el saldo a favor al considerar insuficientes:

• CFDI
• Papeles de trabajo
• Listas de asistencia
• Identificaciones corporativas
• Contratos privados
• Etc

El Tribunal determinó que la materialidad podía acreditarse mediante prueba presuncional, siempre que los indicios fueran suficientes, pertinentes y razonables para demostrar la existencia de las operaciones, aun sin prueba directa.

La razonabilidad como eje de la valoración probatoria

De lo anterior se desprende que, ante la ausencia de reglas específicas en el Código Fiscal de la Federación (CFF), la valoración de la prueba debe guiarse por la lógica y la experiencia común. Esto implica que el juzgador analice si los indicios aportados permiten inferir, sin saltos ilógicos, la existencia real de las operaciones.

Por ejemplo, en un caso de exportación de mercancías, un contribuyente podría acreditar la materialidad de sus ventas al extranjero mediante:

• Cartas de crédito internacionales.
• Registros aduaneros de salida de mercancías (pedimentos de exportación).
• Comunicaciones con agentes aduanales.
• CFDI de ingresos por exportación y sus complementos de comercio exterior, en su caso.
• Contratos de compraventa internacional u órdenes de compra del cliente extranjero.
• Documentos de transporte internacional (conocimiento de embarque, guía aérea o carta porte internacional).
• Pólizas contables y registros en contabilidad que reflejen la operación.
• Estados de cuenta bancarios que evidencien la recepción del pago del cliente extranjero.
• Transferencias internacionales (SWIFT) y comprobantes de liquidación de divisas.
• Documentación de logística y embarque (packing list, lista de empaque, instrucciones de envío).
• Certificados de origen, cuando resulten aplicables.
• Reportes de inventarios y salidas de almacén vinculadas con la exportación.
• Seguros de transporte de mercancías.
• Evidencia fotográfica o documental del embarque de mercancías.
• Correspondencia comercial con el cliente extranjero (negociación, seguimiento y confirmación de entrega).
• Declaraciones informativas o reportes regulatorios relacionados con operaciones de comercio exterior.

El valor probatorio se fortalece cuando estos elementos muestran coherencia temporal, económica, financiera y documental, permitiendo construir una presunción razonable sobre la existencia real de la operación.

Estrategias para el contribuyente

Frente al rechazo de una devolución, el contribuyente debe adoptar una estrategia probatoria proactiva, apoyándose en una guía práctica de materialidad y defensa en devoluciones de IVA, un checklist profesional de materialidad y una metodología probatoria paso a paso aplicable a auditorías del SAT.

1. Integrar un expediente multifactorial: Combinar documentos directos (como facturas) con elementos indirectos (flujos financieros, comunicaciones, evidencia operativa).
2. Contextualizar las operaciones: Explicar ante la autoridad la naturaleza del negocio y la forma en que los indicios se vinculan con la actividad económica.
3. Fundamentar la razonabilidad: Demostrar que las inferencias propuestas constituyen la explicación más lógica y coherente frente a los cuestionamientos de la autoridad.
4. Acreditar la trazabilidad financiera: Vincular pagos, cobros, estados de cuenta, transferencias y registros contables con cada operación cuestionada.
5. Demostrar la capacidad operativa: Acreditar infraestructura, personal, activos, proveedores, logística y recursos necesarios para realizar la operación.
6. Relacionar toda la documentación: Evitar evidencia aislada; cada documento debe conectarse cronológica y económicamente con la operación.
7. Atender el principio de razón de negocios: Explicar el propósito económico, beneficio esperado y lógica comercial de la operación.
8. Aportar evidencia contemporánea: Privilegiar documentación generada en el momento de la operación, no creada posteriormente para defensa.
9. Cuidar la consistencia fiscal y contable: Que CFDI, contabilidad, declaraciones, DIOT, inventarios y estados financieros coincidan entre sí.
10. Anticipar observaciones de la autoridad: Identificar posibles debilidades probatorias y reforzarlas antes de que sean cuestionadas.
11. Utilizar prueba presuncional estructurada: Construir inferencias lógicas a partir de indicios convergentes, suficientes y razonables.
12. Aportar evidencia técnica o especializada: Reportes, dictámenes, entregables, evidencia digital o técnica que demuestre la ejecución real de la operación.
13. Mantener control documental y trazabilidad: Conservar expedientes organizados, completos y fácilmente verificables.
14. Actuar oportunamente en el procedimiento: Responder requerimientos dentro de plazo, aclarar inconsistencias y ampliar pruebas cuando sea necesario.
15. Sustentar jurídicamente la defensa: Invocar criterios judiciales, tesis relevantes (como la 2029959), principios probatorios y disposiciones legales aplicables.

Criterio de PRODECON

PRODECON ha sostenido reiteradamente

• La materialidad debe analizarse bajo el principio de razón de negocios y realidad económica.
• La autoridad no puede exigir pruebas imposibles o excesivas.
• Los CFDI por sí solos no acreditan materialidad, pero constituyen indicio relevante.
• Los CFDI por sí solos no acreditan materialidad, pero constituyen indicio relevante.

El criterio coincide con la tesis al reconocer que la materialidad puede acreditarse mediante un conjunto lógico de elementos probatorios.

Fundamentos fiscales y jurídicos

• Código Fiscal de la Federación (CFF) – Art. 22 (Devoluciones)
• Código Fiscal de la Federación – Art. 42 (Facultades de comprobación de la autoridad)
• Código Federal de Procedimientos Civiles – Arts. 93, 190 a 196 y 218 (Prueba presuncional)
• Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo
• Principio de razón de negocios – Art. 5-A CFF
• Tesis Aislada I.4o.A.47 A (11a.), con Registro digital 2029959

Conclusión

La Tesis Aislada con Registro digital 2029959 representa un avance relevante en materia probatoria fiscal, al reconocer que la materialidad de las operaciones no debe limitarse a la prueba directa, sino que puede acreditarse mediante prueba presuncional sustentada en un criterio de razonabilidad. Este enfoque fortalece el derecho del contribuyente a una valoración integral de las pruebas y evita que la autoridad imponga estándares probatorios excesivos o de imposible cumplimiento.

No obstante, la carga probatoria continúa siendo significativa, por lo que resulta indispensable que los contribuyentes documenten adecuadamente sus operaciones, estructuren evidencia coherente y mantengan una trazabilidad económica y financiera suficiente para acreditar la realidad de sus actos.

La prueba presuncional no constituye un recurso secundario, sino un mecanismo jurídicamente reconocido que permite equilibrar la carga probatoria en escenarios donde la complejidad de las operaciones dificulta la obtención de evidencia directa. Su correcta aplicación fortalece el derecho a una defensa técnica efectiva y previene que formalismos excesivos anulen derechos sustantivos.

En un entorno fiscal cada vez más digitalizado, donde las transacciones dejan rastros electrónicos y redes de datos, la prueba presuncional puede convertirse en un puente entre la realidad económica y los requisitos formales de la ley. Así lo ha sostenido el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito en la tesis aislada citada.

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